審計評估內(nèi)涵調(diào)查報告

　審計機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)貫徹修訂后的《國家審計準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），是否強(qiáng)化了審計質(zhì)量控制、規(guī)范了審計行為？是否提升了審計質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)了審計目標(biāo)？需要適當(dāng)形式總結(jié)和分析。筆者結(jié)合審計項目質(zhì)量控制體會，對審計項目后評估的概念和意義、主體和環(huán)節(jié)、內(nèi)容及重點(diǎn)進(jìn)行了積極的思考。

　一、審計項目后評估的基本內(nèi)涵和現(xiàn)實(shí)意義 （一）審計項目后評估的基本內(nèi)涵 說起審計項目后評估，可以追溯到審計署 6 號令第 92 條規(guī)定，“審計機(jī)關(guān)設(shè)立審計項目質(zhì)量檢查委員會，負(fù)責(zé)評估和追究審計項目質(zhì)量責(zé)任”。陜西省審計廳課題組和審計署科研所葉君鰲也對審計項目后評估定義作了研討�！稖�(zhǔn)則》第 196 條規(guī)定，“審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對審計質(zhì)量控制制度及其執(zhí)行情況進(jìn)行持續(xù)評估”。綜合審計署規(guī)章和前人研討成果，審計項目后評估是通過對審計項目的審計目標(biāo)、操作規(guī)范、質(zhì)量效率和作用影響等事項系統(tǒng)的分析與評價，為規(guī)范審計行為和提升審計質(zhì)量提出建議的活動。

　解析審計項目后評估的基本內(nèi)涵，主要有三：一是評估對象是審計項目，不僅評價審計實(shí)施質(zhì)量，而且評估審計目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度、實(shí)施效率的高低和成果轉(zhuǎn)化情況。二是對審計項目的后評估，是事后實(shí)施的，是對前幾階段審計工作的后續(xù)評估。三是對審計項目的持續(xù)評估，是對審計項目實(shí)施全程的持續(xù)性評估，不

　僅是對審計項目完成后最終的一次性評估。

　（二）開展審計項目后評估的現(xiàn)實(shí)意義 一是貫徹《準(zhǔn)則》的基本要求。《準(zhǔn)則》能否全面深入貫徹執(zhí)行？是否符合成本效益原則？是否遇到困難和問題？還需要哪些修訂完善？開展審計項目后評估，即是《準(zhǔn)則》條文的規(guī)定，也是對《準(zhǔn)則》執(zhí)行力和符合性檢驗的最佳途徑和方法。

　二是控制審計質(zhì)量的具體措施�！稖�(zhǔn)則》制定目的在于規(guī)范審計業(yè)務(wù)行為，保證審計質(zhì)量。審計質(zhì)量控制制度執(zhí)行及其效果如何？審計實(shí)施有哪些經(jīng)驗和不足？發(fā)生質(zhì)量問題追究誰的責(zé)任？開展審計項目后評估，是總結(jié)審計質(zhì)量控制經(jīng)驗、提升審計執(zhí)法質(zhì)量、厘清審計質(zhì)量過錯責(zé)任的最佳手段和方法。

　三是打造精品項目的必由之路。打造精品審計項目需要選擇合適審計項目，科學(xué)配備審計人力資源，周密編制審計實(shí)施方案，精心組織審計實(shí)施，出具高質(zhì)量審計報告，切實(shí)做好成果轉(zhuǎn)化等。加強(qiáng)對審計項目實(shí)施全程的持續(xù)評估，可以不斷明確項目評優(yōu)要求，及時校正不規(guī)范做法，使項目實(shí)施始終在創(chuàng)優(yōu)軌道上運(yùn)作。

　四切合全面質(zhì)量管理的先進(jìn)理念。美國質(zhì)量管理專家戴明博士提出的 pdca(計劃、執(zhí)行、檢查和糾正)循環(huán)，是全面質(zhì)量管理的科學(xué)程序。審計項目后評估視同 pdca 循環(huán)的檢查程序，是對審計項目計劃和執(zhí)行情況的檢查與評估，可將評估結(jié)果運(yùn)用到后續(xù)階段和今后審計實(shí)施及其質(zhì)量控制活動中，促進(jìn)審計項目質(zhì)量持續(xù)地螺旋式改進(jìn)和提升。

　二、審計項目后評估的實(shí)施主體和主要環(huán)節(jié) （一）審計項目后評估的實(shí)施主體 1．實(shí)施審計項目的審計組和業(yè)務(wù)部門。審計項目實(shí)施效果如何？開展哪些探索創(chuàng)新？哪些方面沒有查深查透？作為審計項目實(shí)施主體的審計組和業(yè)務(wù)部門，是最有發(fā)言權(quán)的。審計組和業(yè)務(wù)部門一般對自行實(shí)施的審計項目實(shí)施后評估。

　2．審計機(jī)關(guān)審理等后勤服務(wù)部門。為總結(jié)審計項目完成情況及其成果、加強(qiáng)和改進(jìn)審計綜合管理，審計機(jī)關(guān)審理等后勤服務(wù)部門一般通過年度工作完成效果綜合考核的形式進(jìn)行評估。

　3．上級審計機(jī)關(guān)相應(yīng)的對口職能部門。為考核和指導(dǎo)下級機(jī)關(guān)審計工作、作出客觀的考核評優(yōu)結(jié)論，上級審計機(jī)關(guān)相關(guān)職能部門一般對授權(quán)的和統(tǒng)一組織的審計項目進(jìn)行后評估，或者通過質(zhì)量檢查、項目評優(yōu)、綜合考核形式進(jìn)行評估。

�。ǘ�）審計項目后評估的主要環(huán)節(jié) 開展審計項目后評估，既要保證審計評估效果，也要遵循成本效益原則，盡可能與質(zhì)量控制相結(jié)合，發(fā)揮“四兩撥千斤”的指導(dǎo)作用。根據(jù)《準(zhǔn)則》第 196 條規(guī)定，結(jié)合審計質(zhì)量控制、檢查和評優(yōu)工作，審計項目后評估一般包括以下九個環(huán)節(jié)。

　1．審計工作底稿審核和審計組會議討論是審計項目后評估的兩個初始環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第 109 條和第 131 條規(guī)定，審計組組長應(yīng)當(dāng)審核審計工作底稿，組織審計組成員討論審計項目實(shí)施情況。這都是對審計項目實(shí)施階段的小結(jié)，應(yīng)該成為審計項目

　后評估的初始環(huán)節(jié)。而根據(jù) pdca 循環(huán)理論，審計項目可行性研究和審計實(shí)施方案審批屬于審計項目的計劃階段，無需開展評估。

　2．審計報告征求意見和業(yè)務(wù)部門二級復(fù)核是審計項目后評估的兩個中間環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第 137、138 條規(guī)定，審計組將草擬的審計（調(diào)查）報告，征求被審計（調(diào)查）單位和人員意見，也可以理解為提請被審計（調(diào)查）單位和人員對審計（調(diào)查）報告的后評估，對于出具穩(wěn)健審計報告、規(guī)避審計行政風(fēng)險，具有重要的把關(guān)作用。根據(jù)《準(zhǔn)則》第 141 條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門對審計組提交的審計結(jié)果文書及相關(guān)材料進(jìn)行復(fù)核，這也是審計項目后評估的重要環(huán)節(jié)，特別是對被審計（調(diào)查）單位和人員反饋意見的采納情況的評估，為夯實(shí)審計證據(jù)基礎(chǔ)、出具穩(wěn)妥審計結(jié)果文書提供了扎實(shí)依據(jù)。

　3．審計項目審理和審計處罰聽證會議是審計項目后評估的兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第 143 條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)審理機(jī)構(gòu)對審計實(shí)施過程及其結(jié)果進(jìn)行的審理，是對審計項目計劃和實(shí)施過程、報告結(jié)果以及復(fù)核情況進(jìn)行的后續(xù)評估。當(dāng)審計機(jī)關(guān)審計業(yè)務(wù)會議加重對被審計（調(diào)查）單位處罰以及作出符合聽證條件的罰款時，仍然需要召開聽證會議，通過聽取將被處罰單位和人員的陳述與申辯，認(rèn)真評估審計處罰的合法性和適當(dāng)性。

　4．審計整改檢查是審計項目后評估的第七環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第五章第五節(jié)規(guī)定，審計機(jī)關(guān)對被審計對象及相關(guān)單位采取

　整改措施的檢查或了解，實(shí)際是對審計項目整改情況的后評估，對推進(jìn)審計整改工作、解決“屢審屢犯”頑結(jié)，具有督查和促進(jìn)的作用。審計整改檢查一般實(shí)行“誰審計、誰督促、誰檢查”的方式，也有的地方由專門職能部門實(shí)施審計整改檢查。

　5．審計質(zhì)量檢查和綜合考評是審計項目后評估的兩個最終環(huán)節(jié)。根據(jù)《準(zhǔn)則》第 190 條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)對業(yè)務(wù)部門、派出機(jī)構(gòu)和下級機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，是對審計組實(shí)施審計項目執(zhí)行準(zhǔn)則和質(zhì)量控制制度情況的后評估。根據(jù)《準(zhǔn)則》第 194、195條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)對其業(yè)務(wù)部門、派出機(jī)構(gòu)開展的項目評選和綜合考核是對所有審計項目和其他工作完成情況的全面評估，一般由審計機(jī)關(guān)數(shù)個部門或上下級審計機(jī)關(guān)人員聯(lián)合組織實(shí)施。

　三、審計項目后評估的主要內(nèi)容及其側(cè)重點(diǎn) （一）對審計工作底稿的審核性評估 對審計工作底稿的審核性評估包括具體審計目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、審計措施是否有效執(zhí)行、事實(shí)是否清楚、審計證據(jù)是否適當(dāng)充分、審計結(jié)論及其標(biāo)準(zhǔn)是否適當(dāng)?shù)?6 大事項。作為審計項目后評估的初始環(huán)節(jié)，對審計工作底稿審核性評估的內(nèi)容是比較全面的，任務(wù)是相當(dāng)繁重的，需要審計組組長全面深入實(shí)施。要與審計實(shí)施方案和審計工作底稿的編制要求相比對，評估審計分工是否落實(shí)、審計目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、審計證據(jù)是否適當(dāng)充分等，并針對評估發(fā)現(xiàn)的問題，采取進(jìn)一步審計措施，以實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)、夯實(shí)審計證據(jù)。

　（二）審計組會議的討論性評估 審計組會議的討論性評估包括審計目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、審計實(shí)施方案確定事項是否完成、審計證據(jù)是否充分、審計評價意見是否恰當(dāng)、對發(fā)現(xiàn)問題的處理意見是否合法合理等 7 大事項。審計組會議評估，建立在審計組組長對審計工作底稿審核性評估的基礎(chǔ)上，故對前 3 大事項一般性評估，注意吸收審計組其他成員意見，而對后 4 大事項重點(diǎn)性評估，為搭建審計報告框架、形成主導(dǎo)審計意見發(fā)揮集體智慧。與此同時，還應(yīng)評估項目確立的科學(xué)性、審計分工的合理性、聘請人員的適應(yīng)性、審計思路的周密性、審計方法的有效性，為改進(jìn)今后審計工作提供鋪墊。

�。ㄈ�）審計報告征求意見的問詢性評估 在審計報告征求被審計（調(diào)查）單位和人員意見環(huán)節(jié)，要從兩個方面進(jìn)行評估。一是評估被審計（調(diào)查）單位和個人對草擬審計報告的反饋意見。對雙方存在異議的審計意見，如果是審計取證不夠充分造成的，應(yīng)當(dāng)評估取證不到位的原因，是被審計（調(diào)查）單位沒有提供，還是審計思路和方法不夠周全得當(dāng)。二是評估審計組對被審計單位反饋意見的合理采納情況，有無牽就被審計（調(diào)查）單位不合理要求或未就反饋意見深入查證的問題。

　（四）審計業(yè)務(wù)部門審核性評估和審計項目審理性評估 一方面，審計業(yè)務(wù)部門審核和審理機(jī)構(gòu)審理的評估內(nèi)容基本一致，均應(yīng)評估審計發(fā)現(xiàn)的重要問題是否披露、事實(shí)是否清楚、數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、證據(jù)是否充分、反饋意見是否合理采納等事項。

　另一方面，兩項評估內(nèi)容也應(yīng)有所側(cè)重。審計業(yè)務(wù)部門應(yīng)著重評估審計目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)、審計實(shí)施方案確定事項是否完成等審計項目完成情況，審理機(jī)構(gòu)應(yīng)著重評估審計事實(shí)和評價意見是否屬于審計職權(quán)范圍、審計處理意見適用法律法規(guī)是否恰當(dāng)、審計程序是否符合法定要求等審計項目法規(guī)符合性、操作規(guī)范化情況。

�。ㄎ澹�審計處罰的聽證性評估 作出審計處罰前的聽證性評估應(yīng)當(dāng)充分聽取被處罰單位和個人的陳述和申辯，評估審計取證的準(zhǔn)確性和法律法規(guī)適用的恰當(dāng)性、處罰裁量的合理性，為最終作出合法合理適當(dāng)?shù)奶幜P決定提供決策參考，并不因被處罰單位和人員申辯和質(zhì)證而加重處罰。

�。�六）審計整改的督查性評估 在審計整改檢查環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)評估被審計（調(diào)查）單位執(zhí)行審計決定、整改自行糾正事項、采納審計建議等情況，著重評估違法違紀(jì)問題查處、移送經(jīng)濟(jì)案件辦理和促進(jìn)建章立制等審計成果轉(zhuǎn)化情況，為打造優(yōu)秀審計項目奠定基礎(chǔ)；深入評估被審計（調(diào)查）單位沒有或未完全整改的原因和建議，為今后實(shí)施審計和提交建議提供借鑒參考。

　（七）審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查性評估和審計工作的考評性評估 審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查，應(yīng)當(dāng)評估審計質(zhì)量控制制度的執(zhí)行情況和審計處理意見的恰當(dāng)性，著重關(guān)注審計實(shí)施是否履行法定程序、審計操作是否全面規(guī)范，深入評估有無應(yīng)披露未披露、應(yīng)處

　理未處理和違規(guī)作出決定的問題，并出具審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果，要求被檢查單位整改落實(shí)。審計項目評優(yōu)和審計工作綜合考核，應(yīng)著力評估審計成果轉(zhuǎn)化情況，如查處違法違規(guī)金額規(guī)模、移送案源線索辦理情況、促進(jìn)建章立制情況、黨政領(lǐng)導(dǎo)重視批示情況、審計信息報送采納情況、審計結(jié)果公開影響等內(nèi)容。不同的是，審計項目評優(yōu)對象是單個審計項目，審計工作綜合考核對象是年度完成的所有審計項目。

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