摘要：所謂審計風險就是財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。該風險雖不能完全消除，但可以控制和降低其水平，提高審計工作質(zhì)量。本文從審計風險的基本涵義出發(fā)，分析了審計風險的特征、審計風險的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系。
　　關(guān)鍵詞：審計風險；特征；構(gòu)成要素
　　中圖分類號：F239.1　文獻標識碼：A
　　
　　一、審計風險的涵義
　　
　　現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)部控制制度評審的基礎上，運用審計抽樣的理論和方法來解決大量的審計實務問題。風險，在一般意義上是指未來事項發(fā)生的不確定性，尤其是發(fā)生損失的可能性。審計風險，從最終意義上講，是針對注冊會計師所發(fā)表的不正確的審計意見而言的。注冊會計師發(fā)表不正確的審計意見可分為兩種情況：其一是被審計單位的財務報表不存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了有保留的或否定的審計意見，這種情況所帶來的風險稱為誤拒風險；其二是被審計單位財務報表存在重大的錯報或漏報，而注冊會計師發(fā)表了無保留的審計意見，這種情況所帶來的風險稱為誤受風險。在第一種情況下，注冊會計師為避免錯誤地否定事實上公允的財務報表，一般會擴大審計測試范圍及相應的審計程序，增加審計證據(jù)的數(shù)量，提高審計證據(jù)的質(zhì)量，從而能獲得正確的審計意見，這種做法帶來的無非是審計成本的提高和審計效率的降低，但不會影響審計質(zhì)量。在第二種情況下，注冊會計師對非公允的財務報表發(fā)表肯定的審計意見，從而會誤導報表使用者的經(jīng)濟決策，引發(fā)嚴重的經(jīng)濟后果，審計職業(yè)界和社會公眾對審計風險的關(guān)注主要就是指這種誤受風險。因此，美國AICPA將審計風檢定義為：“對存在重要錯報的財務報告，審計人員可能無意識地沒能對他們的審計意見做出適當調(diào)整的風險�！蔽覈�新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》對審計風險也給出了一個類似的定義：“財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性”。
　　從以上的定義可以看出，審計風險是與被審計單位財務報表存在的錯報密切相關(guān)的，《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》中指出：財務報表中錯報(misstatement)可能由錯誤(error)造成，也有可能由舞弊(fraud)造成。
　　
　　二、審計風險的特征
　　
　　審計風險一般具有以下幾個方面的特征：
　　(一)審計風險是客觀存在的
　　從審計發(fā)展的歷史看，審計風險是審計發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，與特定的經(jīng)濟條件相聯(lián)系。審計風險不以人的意志為轉(zhuǎn)移，是獨立于注冊會計師意識之外的客觀存在。對于審計風險，人們只能認識它和控制它，只能在有限的空間和時間內(nèi)改變審計風險存在和發(fā)生的條件，降低其發(fā)生的概率，而不可能完全消除它。
　　(二)審計風險貫穿于審計過程的始終
　　盡管審計風險是通過最終的審計結(jié)論與預期的偏差表現(xiàn)出來的，但這種偏差是由多方面的因素造成的，審計程序的每一個環(huán)節(jié)都可能導致審計風險的產(chǎn)生。因此，不同的審計計劃和審計程序會產(chǎn)生與之相應的審計風險，并會影響最終的審計風險。
　　(三)審計風險是注冊會計師的非故意行為引起的
　　審計風險是注冊會計師在審計過程中無意識造成的，并非故意行為。注冊會計師的舞弊行為不屬于審計風險，而是須負法律責任的違法行為。認識到審計風險的無意性，對研究與控制審計風險是非常重要的。
　　(四)審計風險是可以控制的
　　雖然審計風險的產(chǎn)生及其后果是難以預料的，但人們?nèi)匀豢梢酝ㄟ^主觀努力對其進行適當?shù)目刂�，將其控制在可接受的范圍之�?nèi)。當然，這里所講的審計風險是指其構(gòu)成要素中的檢查風險，注冊會計師不必對其產(chǎn)生懼怕心理，在審計過程中可以通過識別風險領域，采取相應的措施，將審計風險降低至可接受水平。
　　綜上所述，審計風險是一種不可完全避免的客觀存在，是由注冊會計師的非故意行為引起的，存在于審計過程的各個階段，但它又是可以適當控制的。注冊會計師只有了解審計風險的這些特征，才能更好地運用審計風險模型指導審計實務，以提高審計工作效果與效率。
　　
　　三、審計風險的構(gòu)成要素及其相互關(guān)系
　　
　　(一)審計風險的構(gòu)成要素
　　審計風險可進一步分解為兩個基本的構(gòu)成要素：重大錯報風險(risk of material misstatement，MMR)和檢查風險(detection risk，DR)。《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的第十七條定義了審計風險的這兩個構(gòu)成要素。
　　1、重大錯報風險
　　重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險包括兩個層次：財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露層次。其中財務報表層次重大錯報風險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶、余額、列報與披露的具體認定。它很可能是源于薄弱的控制環(huán)境。認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構(gòu)成，但注冊會計師基于技術(shù)或方法偏好和實務考慮，可以單獨或合并評估固有風險和控制風險。因此，重大錯報風險由固有風險(inherent risk，IR)和控制風險(control risk，CR)構(gòu)成，但它并不是兩者的簡單合并，會計報表層次的重大錯報風險并非一定要從固有風險和控制風險兩方面評估。
　　2、檢查風險
　　檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。檢查風險是由于現(xiàn)代審計方法本身的局限性造成的，同時也受審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響，取決于審計程序設計的合理性和執(zhí)行的有效性。比如，詳查檢查法比抽查法更能減少檢查風險，但是由于成本效益原則的限制，檢查風險并非越低越好，注冊會計師必須通過審計程序的合理安排將檢查風險調(diào)整到適當?shù)乃�平�?
　　
　　(二)審計風險構(gòu)成要素的相互關(guān)系
　　在審計風險的兩個構(gòu)成要素中，重大錯報風險為“客戶風險”，它與被審計單位有關(guān)，直接受被審計單位的經(jīng)營活動及內(nèi)部控制等情況的影響，注冊會計師對此無能為力。但是，注冊會計師可以通過加深對被審計單位的了解，對其重大錯報風險的高低做出合理評估，并在此基礎上確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，以便將重大錯報風險降低到可接受的水平。重大錯報風險和檢查風險兩者之間的相互關(guān)系可以從定性和定量兩個方面加以考察。
　　從定性的角度看，審計風險的兩個構(gòu)成要素之間不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互作用的，主要體現(xiàn)在：(1)審計風險各要素是相互獨立的，是審計風險形成的兩個不同的環(huán)節(jié)；(2)審計風險各要素的排列是有序的，其發(fā)生的順序依次是重大錯報風險和檢查風險；(3)審計風險各要素只有同時發(fā)生才會構(gòu)成審計風險，審計風險是各要素共同 作用的結(jié)果，假如其中的一個要素不存在，審計風險也就不存在；(4)審計風險各要素與注冊會計師的關(guān)系不同，注冊會計師對于重大錯報風險只能評估而不能控制，注冊會計師只能根據(jù)對重大錯報風險的評估水平來控制檢查風險。(5)審計風險各要素之間存在如表1所示的變動關(guān)系，即在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險與認定層次重大錯報風險的評估(包括固有風險的評估和控制風險的評估)成反向關(guān)系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低；評估的重大錯報風險越低，可接受的檢查風險越高。
　　從定量的角度看，根據(jù)概率論原理，總體審計風險可以看成是重大錯報風險和檢查風險的聯(lián)合概率，如下式所示：
　　審計風險=重大錯報風險×檢查風險
　　或　AR=MMR×DR
　　由于認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構(gòu)成，所以審計風險模型可進一步表示為：
　　審計風險=重大錯報風險×檢查風險=固有風險×控制風險×檢查風險
　　或　AR=MMR×DR=IR×CR xDR
　　總體審計風險是注冊會計師認為可以承受的風險水平，即按照注冊會計師的職業(yè)判斷，就財務報表發(fā)表意見來說是適當?shù)乃�平，審計準則要求注冊會計師將審計風險限定在低水平。例如，如果注冊會計師將總體審計風險設定為5％，則注冊會計師發(fā)表的無保留意見的真實含義可被表述為：他有95％的把握認為財務報表不存在重要的錯報或漏報。經(jīng)驗表明，將總體審計風險設為小于等于10％比較合適。重大錯報風險的評估則以了解被審計單位及其環(huán)境為基礎。值得注意的是，注冊會計師雖然可以通過分析、研究被審計單位經(jīng)營環(huán)境和評價其內(nèi)部控制等程序，降低注冊會計師對重大錯報風險的評估水平，但這并不能改變實際的重大錯報風險水平。換句話說，注冊會計師無法改變實際的重大錯報風險，因此它對注冊會計師來說是不可控的。所以，為謹慎起見，注冊會計師在進行編制審計計劃時，除非有充分的證據(jù)表明重大錯報風險不高，否則，注冊會計師不應該將重大錯報風險評估為低水平。
　　在上述等式中，檢查風險是注冊會計師的可控變量，它是重大錯報風險的函數(shù)。一方面，注冊會計師評估的重大錯報風險水平以及注冊會計師可接受的總體審計風險水平共同決定了檢查風險水平。另一方面，實際檢查風險水平又和特定環(huán)境下實施實質(zhì)性審計測試的范圍相關(guān)，即注冊會計師可以通過增加實質(zhì)性測試來降低檢查風險，以使得它與重大錯報風險的聯(lián)合概率能夠達到預期的、注冊會計師可接受的總體審計風險。根據(jù)上述等式，檢查風險的計算如下式所示：
　　檢查風險=審計風險÷重大錯報風險=審計風險÷(固有風險×控制風險)
　　或DR=AR÷MMR=AR÷(IR×CR)
　　上式中算出的DR是注冊會計師可接受的檢查風險，它不同于實際的檢查風險。注冊會計師將依據(jù)其可接受的檢查風險水平實施實質(zhì)性測試。假設注冊會計師已確定如下風險水平：AR=10％(設為低水平，因為它是發(fā)表審計意見的基礎)，MMR：30％(以了解和評價被審計單位及其環(huán)境為基礎，包括內(nèi)部控制)，則有DR=0.1/0.3=33％。如果對內(nèi)部控制的研究和評價表明內(nèi)部控制比上述的要弱，MMR應評估為60％而非30％，此時檢查風險將降為16.66％，要求注冊會計師大幅度增加實質(zhì)性測試程序，以彌補較弱的內(nèi)部控制，使總體審計風險水平維持在設定的10％水平。
　　
　　四、結(jié)語
　　
　　審計風險是客觀的，人們只能在有限的空間和時間內(nèi)改變審計風險存在和發(fā)生的條件，減少和降低其發(fā)生的頻率和程度，而不能完全消除它。由于審計風險的存在，可能造成審計人員在經(jīng)濟上和名譽上的損失。全面和深入地分析審計風險的特征和構(gòu)成要素，可以為以后進一步分析審計風險的形成原因以及如何對審計風險進行規(guī)避打下基礎。
　　
　　(本文責任編輯　張　敏)

相關(guān)熱詞搜索：探析 審計 風險 審計風險探析 審計風險包括哪些 審計風險模型