【摘要】 文章通過(guò)回顧我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷程，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀進(jìn)行評(píng)價(jià)，指出其存在的先天不足和發(fā)展隱患，從多個(gè)角度分析了建立信用評(píng)級(jí)制度的必要性和意義，并對(duì)信用評(píng)級(jí)制度的建立以及事務(wù)所信用評(píng)價(jià)體系的設(shè)計(jì)進(jìn)行了初步探討。
　　【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；審計(jì)市場(chǎng)；信譽(yù)；信用評(píng)級(jí)
　　
　　隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展也受到全社會(huì)的普遍關(guān)注和政府的高度重視，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)認(rèn)可度越來(lái)越高。同時(shí)，業(yè)界也喊出了“做大做強(qiáng)”的口號(hào)，政府部門(mén)也在政策上給予各方面的大力支持，相關(guān)的各方面都在緊鑼密鼓地為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的大發(fā)展積極做好準(zhǔn)備，一場(chǎng)國(guó)內(nèi)所“做大做強(qiáng)走出去”的革命似乎勢(shì)如破竹、不可阻擋。然而，在人們熱衷于事務(wù)所的瘋狂合并以及在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)攻城略地、搶占各種資源的同時(shí)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的靈魂——“信譽(yù)”卻沒(méi)有給予足夠的重視。本文就此作一探討。
　　
　　一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與審計(jì)市場(chǎng)
　　
　　（一）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷程與特征
　　1.我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展大致可以分為四個(gè)階段，（1）恢復(fù)重建階段（1980-1991年）。改革開(kāi)放后，為了適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，按照國(guó)際通用做法，1980年，我國(guó)重新恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，這時(shí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是各部委組建。1983年9月，審計(jì)署正式成立，審計(jì)署屬于政府審計(jì)機(jī)構(gòu)，但是受我計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)客戶(hù)主要是國(guó)有企業(yè)，當(dāng)時(shí)的政府審計(jì)也就包含了絕大部分的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)。1988年11月，成立中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，20世紀(jì)90年代初，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得到了較快的發(fā)展。（2）規(guī)范發(fā)展階段（1991-1998年）。伴隨上海、深圳兩大證券交易所的成立，審計(jì)行業(yè)的各項(xiàng)政策法規(guī)也逐步建立、健全，審計(jì)業(yè)務(wù)得以正常有序開(kāi)展，各項(xiàng)工作都進(jìn)入了規(guī)范發(fā)展的軌道上。（3）體制創(chuàng)新階段（1998-2004年）。1998年至1999年底，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)完成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制工作，即會(huì)計(jì)師事務(wù)實(shí)現(xiàn)了與掛靠單位在“人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱(chēng)”四個(gè)方面的徹底脫鉤，改制成為自我約束、自我發(fā)展、自主經(jīng)營(yíng)、自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的真正意義上的市場(chǎng)中介組織。會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，徹底改變了行業(yè)的責(zé)權(quán)利關(guān)系，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)獨(dú)立、客觀、公正執(zhí)業(yè)奠定了體制基礎(chǔ)。（4）做大做強(qiáng)走出去階段（2004年至今）。從2004年起，國(guó)內(nèi)事務(wù)所為了配合我國(guó)經(jīng)濟(jì)走出去的發(fā)展戰(zhàn)略，應(yīng)對(duì)國(guó)際“四大”形成的日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，制定并實(shí)施了一系列“做大做強(qiáng)走出”的政策措施，吹響了大步向前走的號(hào)角。
　　2.縱觀我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展主要是依靠政府推動(dòng)力量發(fā)展的，每一次重大變革背后都少不了政府的身影。我國(guó)的事務(wù)所是從“掛靠制”產(chǎn)生和發(fā)展而來(lái)的，雖然如今已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)、制度的規(guī)范化和經(jīng)營(yíng)等方面的獨(dú)立性和自主性，但是業(yè)務(wù)范圍還是受到原掛靠單位和關(guān)系網(wǎng)絡(luò)的嚴(yán)重影響。研究表明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的差異不是由產(chǎn)品的異質(zhì)性而是由承攬審計(jì)業(yè)務(wù)的手段的異質(zhì)性產(chǎn)生的，有的事務(wù)所主要依靠監(jiān)管部門(mén)政策的特別呵護(hù)和強(qiáng)力推薦，有的事務(wù)所主要依靠原掛靠單位行政力量的支持，有的事務(wù)所主要依靠事務(wù)所的成員與被審計(jì)單位管理當(dāng)局的親戚、朋友關(guān)系取得業(yè)務(wù)，這使得我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)深受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)遺產(chǎn)基因的影響。
　�。ǘ┪覈�(guó)審計(jì)市場(chǎng)特征分析與評(píng)價(jià)
　　1.市場(chǎng)集中度低，本土事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈。衡量市場(chǎng)集中度的指標(biāo)為CRn指數(shù)（N-firm concentration ration），指的是行業(yè)中前n家最大企業(yè)的有關(guān)指標(biāo)（事務(wù)所的收入、客戶(hù)的資產(chǎn)規(guī)模、客戶(hù)數(shù)量等）所占的行業(yè)比重。夏冬林、林震昃（2003）以2001年事務(wù)所的收入為依據(jù)，計(jì)算了上市公司審計(jì)市場(chǎng)的集中度得出前4名的市場(chǎng)份額為30.32%，前8名為44.7%；徐慧（2009）利用事務(wù)所的收入計(jì)算的審計(jì)市場(chǎng)集中度，前4名為54.77%，前8名為63.04%。
　　從表1中數(shù)據(jù)可以看到，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度在逐年升高，尤其是以客戶(hù)資產(chǎn)額和事務(wù)所收入為基礎(chǔ)衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在審計(jì)市場(chǎng)占有率的提高而帶來(lái)的。將國(guó)際四大剔除后，國(guó)內(nèi)事務(wù)所的集中度依然很低。以我國(guó)目前情況來(lái)看，“四大”主導(dǎo)了整個(gè)市場(chǎng)，其市場(chǎng)占有率達(dá)到了81.27%（以事務(wù)所客戶(hù)資產(chǎn)反映的CR4 為81.27%）。根據(jù)Shepherd（1990）的研究，當(dāng)CR4大于60%就是嚴(yán)重的賣(mài)方壟斷。因此，可以認(rèn)為“四大”在國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)形成了嚴(yán)重的賣(mài)方壟斷。但是，將國(guó)際四大剔除后的集中度依然很低，意味著本土事務(wù)所尤其是小規(guī)模的本土事務(wù)所面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)。
　　2.審計(jì)收費(fèi)低，價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)嚴(yán)重。我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)基本上屬于政府管制的范疇，事務(wù)所的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由省級(jí)財(cái)政部門(mén)會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門(mén)制定的。我國(guó)的審計(jì)收費(fèi)的依據(jù)主要是客戶(hù)的資產(chǎn)總額，各地制定的審計(jì)收費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)大致在總資產(chǎn)的萬(wàn)分之一到萬(wàn)分之四之間，各地區(qū)的差距也較大；另外，政府制定的審計(jì)政策并沒(méi)有得到有效的執(zhí)行，審計(jì)費(fèi)用的最后確定是通過(guò)事務(wù)所和客戶(hù)在相互討價(jià)還價(jià)的過(guò)程中確定下來(lái)的。境內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)差距非常大。目前，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，一些上市公司必須同時(shí)按國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)。在這些上市公司的年度報(bào)表中可以發(fā)現(xiàn)，其支付給國(guó)際和國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬存在相當(dāng)大的差異。這些都導(dǎo)致了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)收費(fèi)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)和國(guó)內(nèi)事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用較低的狀況。研究表明，我國(guó)事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)大大低于國(guó)際四大的審計(jì)收費(fèi)水平。
　　
　　在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)取客戶(hù)，將會(huì)通過(guò)折扣、壓價(jià)、回扣等方式進(jìn)行惡性競(jìng)爭(zhēng)，這會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所把主要精力集中在是否能夠獲取客戶(hù)資源而不是提高審計(jì)質(zhì)量上，惡性競(jìng)爭(zhēng)的直接后果是審計(jì)費(fèi)用不足，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不減少審計(jì)程序，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于相對(duì)被動(dòng)狀態(tài)，對(duì)客戶(hù)公司形成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)依賴(lài)，其更加難以抵擋來(lái)自客戶(hù)公司的壓力和要求。這樣就導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的需求，甚至對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的規(guī)避，這在一定的程度上決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能通過(guò)提供滿(mǎn)足市場(chǎng)需求的審計(jì)服務(wù)而生存，即降低審計(jì)質(zhì)量。
　　3.行業(yè)平均利潤(rùn)低，審計(jì)質(zhì)量差。行業(yè)平均利潤(rùn)率是衡量這個(gè)行業(yè)是否存在過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的重要指標(biāo)，在合理競(jìng)爭(zhēng)的有效市場(chǎng)中，事務(wù)所爭(zhēng)取市場(chǎng)份額，維持客戶(hù)關(guān)系的重要手段是依靠其本身的信譽(yù)，一個(gè)行業(yè)擁有較高的信譽(yù)就會(huì)獲得較高的平均利潤(rùn)率；相反，如果一個(gè)行業(yè)處于過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，沒(méi)有行業(yè)信譽(yù)，那么這個(gè)行業(yè)的平均利潤(rùn)率就會(huì)低于社會(huì)平均利潤(rùn)率。王善平、唐紅（2007）利用社會(huì)的平均勞動(dòng)報(bào)酬率（平均每個(gè)成員所能創(chuàng)造的收入減去人工成本）與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他行業(yè)（主要是財(cái)務(wù)經(jīng)理）相比較的方法研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所的平均報(bào)酬率偏低，所以我國(guó)事務(wù)所平均利潤(rùn)率低于其他行業(yè)的平均利潤(rùn)率。
　　無(wú)論從行業(yè)集中度、審計(jì)收費(fèi)，還是從平均利潤(rùn)率來(lái)看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)都處于過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的狀態(tài)，這就使得我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)激烈，審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的質(zhì)量低，行業(yè)信譽(yù)差。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下很難形成高信譽(yù)、高質(zhì)量、大規(guī)模的本土事務(wù)所，更別奢望“走出去”的宏偉目標(biāo)了。在認(rèn)真分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和審計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀與特征之后，發(fā)現(xiàn)，在我們努力做大事務(wù)所的規(guī)模的同時(shí)，卻忽視了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信譽(yù)的建設(shè)，只顧“做大”而忽略“做強(qiáng)”。這樣的發(fā)展是不和諧的，不科學(xué)的，不可持續(xù)的。因此，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信譽(yù)建設(shè)是歷史的需求、時(shí)代的召喚。

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