所得稅 所得稅 項目 資產(chǎn) 負債 賬面價值>計稅基礎 應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債=差異×未來稅率）

　可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)=差異×未來稅率）

　賬面價值<計稅基礎 可抵扣暫時性差異（遞延所得稅資產(chǎn)=差異×未來稅率）

　應納稅暫時性差異（遞延所得稅負債=差異×未來稅率）

　假設上述暫時性差異 符合遞延所得稅確認條件。

　一、資產(chǎn)的計稅基礎

　資產(chǎn)的計稅基礎=未來可稅前列支的金額

　（一）固定資產(chǎn)

　賬面價值=實際成本-會計累計折舊-固定資產(chǎn)減值準備

　計稅基礎=實際成本-稅法累計折舊

�。ǘ�）無形資產(chǎn)

　1.對于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會計準則規(guī)定有關研究開發(fā)支出區(qū)分為兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件的支出應當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；按財稅〔2018〕99 號文件，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，在 2018 年 1 月 1 日至 2020 年 12 月 31 日期間，再按照實際發(fā)生額的 75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的 175%在稅前攤銷（雖然此時的賬面價值<計稅基礎，產(chǎn)生 可抵扣暫時性差異，但 不 確認遞延所得稅資產(chǎn)，適用初始確認豁免原則）。

　另外，會計準則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則不確認該暫時性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認時，對于會計與稅收規(guī)定之間存在的暫時性差異不予確認，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認時暫時性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異亦不予確認。

　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計量時，會計與稅法的差異主要產(chǎn)生于對無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限、預計凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準備的計提。例如，

　會計規(guī)定：對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。

　稅法規(guī)定：企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本（外購商譽除外），應在一定期限內(nèi)攤銷。

　【提示】在對無形資產(chǎn)計提減值準備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產(chǎn)減值準備在轉(zhuǎn)變?yōu)閷嵸|(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即在提取無形資產(chǎn)減值準備的期間，無形資產(chǎn)的計稅基礎不會隨減值準備的提取而發(fā)生變化，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。

�。ㄈ�）以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　賬面價值：某一會計期末的賬面價值為其公允價值，公允價值變動計入公允價值變動損益。

　計稅基礎：該類資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本。

　2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)

　賬面價值：期末按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益。

　計稅基礎：取得時的成本。

　【例題•2015 年真題】

　審計項目組在審計過程中注意到以下情況：

　A 公司于 20×4 年初以每股 10 元價格購入某上市公司股票 1 萬股，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×4 年 12月 31 日，該股票股價上升至每股 15 元，A 公司將上述交易性金融資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為 15 萬元，并相應確認公允價值變動損益 5 萬元。同時，A 公司將上述 5 萬元公允價值變動損益納入 20×4 年度應納稅所得額申報繳納企業(yè)所得稅。

　要求：假定不考慮其他條件，判斷是否涉及遞延所得稅的核算。如果涉及，指出應確認的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，并說明確認該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債是否影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。

　【參考答案】

　涉及遞延所得稅的核算。

　應確認遞延所得稅負債，影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。

　二、負債的計稅基礎

　負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　例如，企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債

　1.會計規(guī)定

　企業(yè)對于預計提供售后服務將發(fā)生的支出在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費用，同時確認預計負債。（結合收入專題中保證性質(zhì)保）

　2.稅法規(guī)定

　稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關的支出應于發(fā)生時（將來）稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即為零。

　三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

�。ㄒ唬┪醋鳛橘Y產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異

　某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當期銷售收入 15%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。

　該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異（可抵扣暫時性差異）。

　【提示】財稅〔2018〕51 號企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額 8%的部分，準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉(zhuǎn)扣除。注意這里的工資薪金總額指的是實際發(fā)放的工資薪金總額的合理部分。該類費用（職工教育經(jīng)費支出）與“符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出”相同，也會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

　（二）可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異

　按照稅法規(guī)定可以結轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

　四、遞延所得稅負債的確認和計量

�。ㄒ唬┻f延所得稅負債的確認

　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債。

　例如，對于采用權益法核算的長期股權投資，其計稅基礎與賬面價值產(chǎn)生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖：

　（1）在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關的所得稅影響。

�。�2）在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。

　【例題•2015 年真題】

　審計項目組在審計過程中注意到以下情況：

　A 公司長期持有某境內(nèi)聯(lián)營企業(yè) 20%股權，采用權益法核算。20×4 年度，該聯(lián)營企業(yè)按取得投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計算實現(xiàn)的凈利潤為 500 萬元，實現(xiàn)的其他綜合收益為 100 萬元，除此以外，該聯(lián)營企業(yè)當年無其他凈資產(chǎn)變動。A 公司與該聯(lián)營企業(yè)沒有任何交易。20×4 年末，A 公司按應享有該聯(lián)營企業(yè) 20×4 年度凈資產(chǎn)變動的份額調(diào)整長期股權投資賬面價值，并確認投資收益 120 萬元。同時，A 公司將上述 120 萬元投資收益納入 20×4 年度應納稅所得額申報繳納企業(yè)所得稅。

　要求：假定不考慮其他條件，判斷是否涉及遞延所得稅的核算。如果涉及，指出應確認的是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，并說明確認該遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債是否影響 A 公司 20×4 年度凈利潤。

　【參考答案】

　不涉及遞延所得稅的核算。

�。ǘ�）遞延所得稅負債的計量

　遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。

　五、遞延所得稅資產(chǎn)的確認

　不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況：某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項 不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

　其原因在于，如果確認遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負債的入賬價值，對實際成本進行調(diào)整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，該種情況下不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

　六、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認和計量

�。ㄒ唬┡c直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅

　與當期及以前期間直接計入所有者權益的交易或事項相關的當期所得稅及遞延所得稅應當計入所有者權益。

　【提示】直接計入所有者權益的交易或事項主要有：會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價值的變動金額、同時包含負債及權益成分的金融工具在初始確認時計入所有者權益、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于原賬面價值的差額等。

　（二）與股份支付相關的當期及遞延所得稅

　該知識點對 2020 年綜合階段考生不做要求。

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