[摘要]憲政緣于政治國家和市民社會(huì)的利益紛爭，而政治國家與市民社會(huì)的利益沖突集中表現(xiàn)在財(cái)政上。本文的基本觀點(diǎn)是：憲政產(chǎn)生、發(fā)展圍繞著財(cái)政，財(cái)政是憲政體制運(yùn)行的重要保障，憲政賦予財(cái)政以全新的內(nèi)涵，憲政國家的財(cái)政是民主財(cái)政、公平財(cái)政和法治財(cái)政。在財(cái)政體制中，預(yù)算和稅收的正當(dāng)性意味著納稅人的同意和授權(quán)，議會(huì)審查和監(jiān)督是保障納稅人權(quán)利的憲政機(jī)制，重塑人民代表大會(huì)的法律權(quán)威是確立中國財(cái)政秩序的根本。

　　[關(guān)鍵詞]憲政；
財(cái)政；
預(yù)算；
稅收

　　近幾年，隨著中國憲政的縱深發(fā)展，財(cái)政的問題日益凸顯。財(cái)政作為憲法研究的重要內(nèi)容，本身即是憲法問題。財(cái)政不僅是各國憲法文本的重要內(nèi)容，而且一直是傳統(tǒng)憲法學(xué)研究的重要課題之一。英國憲法學(xué)家戴雪在其名著《英憲精義》中專設(shè)“財(cái)政”一章，探討國庫與法律的關(guān)系，日本當(dāng)代憲法學(xué)家都把財(cái)政作為其憲法學(xué)體系的重要內(nèi)容。[1]但是我國憲法理論研究從來都忽略財(cái)政問題，憲法教科書幾乎從不涉及財(cái)政，憲法學(xué)的理論體系始終都不曾有過對財(cái)政的專門論述和深沉思考。[2]目前，“財(cái)政憲法”已逐漸成為憲法學(xué)研究范式轉(zhuǎn)變的一個(gè)標(biāo)志�！�1〗當(dāng)下，加強(qiáng)財(cái)政的憲法學(xué)研究非常必要。

　　長久以來，紛亂無序的中國財(cái)政讓人憂慮：在大力倡行法治的今天，中國的財(cái)政仍法度缺失，表現(xiàn)為巨額財(cái)政資金的動(dòng)用有時(shí)全憑“一枝筆”，財(cái)政部門擁有一些不受限制的財(cái)政資金調(diào)配和使用權(quán)。[3]租稅國家的立國之本是納稅人，可納稅人在中國并沒有得到應(yīng)有的法律上的尊重，對于由自己血汗累積而成的財(cái)政資金，國家機(jī)關(guān)如何使用、支配，納稅人無從知曉；
對國家財(cái)政資金違法占用甚至無度揮霍，納稅人卻無可奈何。席卷全國的“審計(jì)風(fēng)暴”揭露出來的財(cái)政資金流失的現(xiàn)象令人怵目驚心，但這其實(shí)只是冰山一角�！皩徲�(jì)風(fēng)暴”對中國財(cái)政秩序的整肅成效不可低估，但財(cái)政法治不能依靠一次次的行政風(fēng)暴，而應(yīng)該代之以穩(wěn)定持恒的憲政與法律控制。可以說，中國財(cái)政法治的缺失根本原因在于財(cái)政制度缺乏憲政理念，亂象叢生的中國財(cái)政呼喚著法治與憲政。

　　一、憲政與財(cái)政的基本關(guān)系

　　從歷史的維度，憲政產(chǎn)生、發(fā)展圍繞著財(cái)政。1215年世界第一部憲法性文件《自由大憲章》即是英國國王和貴族、平民因財(cái)政問題激烈斗爭并最終達(dá)成妥協(xié)的結(jié)果。在封建社會(huì)末期，圍繞著財(cái)政革命的市民運(yùn)動(dòng)風(fēng)起云涌。17世紀(jì)以后，英國國王詹姆士一世、查理一世與議會(huì)之間多次因財(cái)政問題爆發(fā)沖突，最終引發(fā)了內(nèi)戰(zhàn)。1649年，查理一世因?yàn)檑`踏財(cái)政的憲政原則而被送上了斷頭臺(tái)。1688年，英國經(jīng)不流血的“光榮革命”確立了議會(huì)主權(quán)的憲政原則，這正是為了對抗國王的財(cái)政專權(quán)；
美國的革命則發(fā)端于北美十三州殖民地與宗主國之間因財(cái)政利益的爭奪。在美國獨(dú)立戰(zhàn)爭前，賦稅問題就成為北美殖民者與宗主國之間整個(gè)斗爭的核心，獨(dú)立戰(zhàn)爭更是直接起因于宗主國的課稅和干預(yù)。1776年7月4日，北美十三個(gè)州議會(huì)一致通過的《獨(dú)立宣言》確立了“無代議士不納稅”憲政原則。步美國后塵的法國憲政革命也因財(cái)政危機(jī)而動(dòng)蕩曲折。國王路易十四經(jīng)常以種種免稅特權(quán)對貴族和教士進(jìn)行收買和馴服，正是這種僅有少數(shù)人可以享受的免稅特權(quán)加上對平民的苛征激化了社會(huì)矛盾。1787年，路易十六要求舉債和增稅，導(dǎo)致其與高等法院的持續(xù)沖突，引發(fā)了法國大革命。就在這一年，法國發(fā)布了著名的《人權(quán)宣言》，規(guī)定人民財(cái)產(chǎn)不得任意侵犯，將財(cái)政的憲政精神融入憲法和法律之中。〖2〗以此為契機(jī)，法國終于走上了憲政之路。從以上憲政發(fā)展史可以看出，正是以財(cái)政斗爭為契機(jī)而引發(fā)的對專制權(quán)利的限制，憲政才得以確立和發(fā)展。

　　從現(xiàn)實(shí)的維度，財(cái)政是憲政體制運(yùn)行的重要保障，沒有財(cái)政，憲政就沒有存在和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。因?yàn)�，沒有財(cái)政，國家機(jī)器就會(huì)癱瘓而陷于無政府狀態(tài)，憲政秩序就不復(fù)存在。沒有財(cái)政，人權(quán)多數(shù)是空洞的口號(hào)和虛幻的夢想。在哀鴻遍野、民不聊生的國度，人權(quán)只是真實(shí)的謊言。權(quán)利需要錢，沒有公共資助和公共支持，權(quán)利就不能獲得保護(hù)和實(shí)施�！�3〗與此同時(shí)，正是在憲政精神的指引下，財(cái)政才不斷地發(fā)展、進(jìn)步，公共財(cái)政才得以建立。從王權(quán)財(cái)政到公共財(cái)政的深刻變化，是憲政進(jìn)步的結(jié)果。正是在這一變化過程中，憲政賦予財(cái)政以全新的內(nèi)涵。在憲政國家，財(cái)政的宗旨和原則都較之以前發(fā)生了質(zhì)的飛躍。這表現(xiàn)為：首先，財(cái)政被定義為一種服務(wù)于大眾的公共物品，它源自于人民的公共需要，因此必須受到人民的制約；
其次，財(cái)政權(quán)力不再是一種單純用于統(tǒng)治的工具和手段，它來源于人民的授權(quán)，同時(shí)也在此范圍內(nèi)受人民的監(jiān)督；
再次，財(cái)政的民主基礎(chǔ)備受重視，人民通過議會(huì)行使對財(cái)政的決定和控制權(quán)成為財(cái)政法的基本原則；
最后，財(cái)政法的功能開始轉(zhuǎn)向保障財(cái)政的民主之治，人民的基本權(quán)利的財(cái)政保障越來越受到關(guān)注�！�4〗

　　基于上述分析，可以形成如下認(rèn)識(shí)：憲政國家的財(cái)政是民主財(cái)政、公平財(cái)政和法治財(cái)政。

　　第一，民主財(cái)政著眼于財(cái)政的民意基礎(chǔ)，財(cái)政權(quán)作為國家權(quán)力，其享有和行使必須經(jīng)過人民的同意和授權(quán)才具有正當(dāng)性。西方學(xué)者將財(cái)政資金的征收比喻為“溫柔的搶劫”或“保護(hù)費(fèi)的合法收取”，其不同于暴徒行為的根本原因在于，民主財(cái)政是國家經(jīng)人民同意，按法定程序，公開透明的理財(cái)和治財(cái)?shù)倪^程。民主財(cái)政來源于人民主權(quán)的憲政原則。財(cái)政權(quán)并不是一種獨(dú)立于人民權(quán)利的自在物，相反，它來源于人民主權(quán)，受制于人民主權(quán)。正因?yàn)槿绱耍��?cái)政的征收、流轉(zhuǎn)、使用等重大問題，都應(yīng)該由人民通過一定的法律程序加以決定．民主財(cái)政所要求的無非是賦予普通的個(gè)體公民參與財(cái)政事務(wù)的權(quán)利。民主財(cái)政具體表現(xiàn)為，保障人民真正行使國家財(cái)政事務(wù)的決定權(quán)，保證國家財(cái)政真正置于人民的監(jiān)督之下。

　　民主財(cái)政還意味著財(cái)政的人民主體性、人民目的性�！叭≈�于民、用之于民”只是民主財(cái)政的表層含義，實(shí)質(zhì)意義上的民主財(cái)政是指財(cái)政的人民主權(quán)。在中國計(jì)劃財(cái)政向公共財(cái)政的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，“民主理財(cái)”成為財(cái)政工作的指導(dǎo)原則，這一原則是民主財(cái)政的具體體現(xiàn)。在計(jì)劃體制下，財(cái)政運(yùn)行過程封閉于國家機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部，民眾與財(cái)政權(quán)力絕緣，不能參與財(cái)政運(yùn)行過程，也無法對財(cái)政權(quán)力進(jìn)行監(jiān)督。而民主理財(cái)則打破政府閉門造車式的財(cái)政模式，使財(cái)政更加公開透明，實(shí)現(xiàn)財(cái)政的民主參與。通過國家理財(cái)?shù)矫裰骼碡?cái)?shù)霓D(zhuǎn)變，實(shí)際上是還權(quán)于民的過程。社會(huì)主義國家公共財(cái)政的權(quán)利主體是人民，國家只不過作為代理人對人民財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理和經(jīng)營。但在行政主導(dǎo)型的財(cái)政體制下，財(cái)政成為政府的專營，原本政府代人民理財(cái)異化為政府包辦代替。當(dāng)然，民主財(cái)政是通過一系列的制度和機(jī)制來表達(dá)和實(shí)現(xiàn)的，代議制是現(xiàn)代社會(huì)貫徹人民主權(quán)原則的一個(gè)理想模式。民主理財(cái)意味著議會(huì)主權(quán)對行政主導(dǎo)的否定，雖然政府作為人民財(cái)產(chǎn)代理人的身份沒有改變，但政府財(cái)政權(quán)力形成于、受制于代議機(jī)構(gòu)。在憲政國家，財(cái)政議會(huì)中心主義要求一國的財(cái)政事務(wù)必須經(jīng)議會(huì)議決，否則違法。日本憲法一方面規(guī)定行政權(quán)的主體為內(nèi)閣，同時(shí)特別另設(shè)一章財(cái)政，強(qiáng)力認(rèn)定國會(huì)對財(cái)政的監(jiān)控權(quán)能。日本憲法第83條規(guī)定：“處理國家財(cái)政之權(quán)限，應(yīng)依國會(huì)之議決行使之�！薄�5〗財(cái)政議會(huì)中心主義在我國則表現(xiàn)為人民代表大會(huì)的至上權(quán)威。完善我國人民代表大會(huì)制度，保證行政機(jī)關(guān)受制于人民代表大會(huì)，保證人民代表對重大財(cái)政事項(xiàng)的最終決策權(quán)，這是中國民主財(cái)政的基本保障。當(dāng)然，世界民主政治發(fā)展至今，人們不再滿足于單一的代議制民主，而要求參與民主。因此，民主理財(cái)還要求財(cái)政權(quán)力的行使接受人民的直接監(jiān)督。

　　第二，公平財(cái)政是憲法平等原則在財(cái)政領(lǐng)域的具體化。憲政國家的主要職能在于提供公共產(chǎn)品和保護(hù)私人財(cái)產(chǎn)，理解政治國家和市民社會(huì)關(guān)系的關(guān)鍵就在于國家對市民財(cái)力汲取的合法性和適當(dāng)性。因此，如何實(shí)現(xiàn)政治國家與市民社會(huì)的財(cái)政公平是憲法的一個(gè)重大課題。

　　公平財(cái)政表現(xiàn)為國家與公民以及公民與公民之間的財(cái)政公平兩個(gè)方面：

　　首先，公平財(cái)政體現(xiàn)為國家與公民財(cái)產(chǎn)征收關(guān)系的合理、適度。在保護(hù)財(cái)政收入的前提下，盡量少征甚至不征，以體現(xiàn)憲政國家課征的謙抑。最低生活費(fèi)及生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不征稅，體現(xiàn)了財(cái)政的人權(quán)保障原則。中國農(nóng)業(yè)稅的取消，是中國公平財(cái)政原則的具體體現(xiàn)。量能負(fù)擔(dān)作為財(cái)政公平原則的引伸，意味著財(cái)政征收的適度，西方有學(xué)者將其比喻為“拔鵝毛”，財(cái)政征收就像拔鵝毛，既要拔毛又不要讓鵝叫才算恰到好處。對公民而言，苛征意味著政府對其殘酷的剝奪，這直接背離法律的公平正義。

　　在財(cái)政制度設(shè)計(jì)上，財(cái)政公平要求國家與公民財(cái)政權(quán)利義務(wù)關(guān)系的平衡，這一平衡體現(xiàn)為國家與公民權(quán)利義務(wù)配置的雙向互動(dòng)與公平合理。然而，憲法上國家與公民之間的財(cái)政公平并不體現(xiàn)為雙方法律地位的平等。因?yàn)�，憲法作為公法，國家與公民的關(guān)系并不是平等關(guān)系。因此，憲法上國家與公民之間財(cái)政公平原則并不是某些學(xué)者根據(jù)社會(huì)契約論而提出的公益與私利的平等，更不意味著國家與公民之間的公平交易。

　　其次，公平財(cái)政表現(xiàn)為公民與公民之間法律地位的平等以及權(quán)利義務(wù)的平等對待和義務(wù)的合理分擔(dān)。公民之間的財(cái)政公平分為橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等�？v向公平是指經(jīng)濟(jì)情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同�！�6〗當(dāng)然，憲法上財(cái)政公平原則并不是絕對的。由于每個(gè)公民的經(jīng)濟(jì)能力和收入水平存在著差別，只能根據(jù)公民個(gè)體的繳付能力的差異確定納稅主體資格和繳納數(shù)量，要求每個(gè)公民無差別均攤稅賦的稅收政策表面上看似公平的，但實(shí)際上是不公平的。征稅范圍、起征點(diǎn)和累進(jìn)稅率的技術(shù)運(yùn)用能夠體現(xiàn)稅收的個(gè)體差異并一定程度上保證財(cái)政的公平。中國對符合標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人統(tǒng)一征收個(gè)人所得稅，全然不考慮納稅人婚姻家庭負(fù)擔(dān)的差異。這一征收制度其方法的效率性侵蝕了稅收目的的公正性。

　　第三，法治財(cái)政是財(cái)政法定主義憲政原則的具體體現(xiàn)。政府的財(cái)權(quán)必須有合法的來源，并受法律的約束。沒有法律的明確授權(quán)，政府就不享有任何財(cái)政權(quán)力。法治財(cái)政是民主財(cái)政的延伸，財(cái)政的法律之治是財(cái)政人民主權(quán)的實(shí)現(xiàn)方式。因?yàn)樨?cái)政法律是代議制機(jī)關(guān)議決的結(jié)果；
同時(shí)財(cái)政的法律之治也是人民財(cái)產(chǎn)權(quán)的根本保障。因?yàn)�，在法律之外�?shí)施課征，人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利就會(huì)被任意侵奪。當(dāng)然，這里的“法”是狹義的議會(huì)立法。在我國，指全國人民代表大會(huì)及其常委會(huì)而不是行政機(jī)關(guān)的立法。財(cái)政法治應(yīng)當(dāng)遵循法律保留原則，這是財(cái)政法定原則的本源屬性和基本要求。然而，我國自改革開放以來的歷次財(cái)政體制改革都是行政主導(dǎo)型模式，在這一模式下形成的所謂“財(cái)政法”主要體現(xiàn)為行政法規(guī)和行政規(guī)章。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，迄今為止國家立法機(jī)關(guān)通過的財(cái)政法律和決定只有20多件（其中正式的法律僅8部），而國務(wù)院制定的財(cái)政法規(guī)與法規(guī)性文件有200多件，財(cái)政部、稅務(wù)總局等制定的財(cái)政規(guī)章及其他規(guī)范性文件更多達(dá)3000多件，此外還有為數(shù)眾多的地方性財(cái)政法規(guī)和地方政府規(guī)章。〖7〗其結(jié)果是財(cái)政行政立法取代了權(quán)力機(jī)關(guān)立法，這種行政主導(dǎo)型的財(cái)政立法模式破壞了財(cái)政法定的憲政原則。

　　法治財(cái)政的基礎(chǔ)工程就是財(cái)政立憲。財(cái)政立憲即在一國之內(nèi)，財(cái)政的基本原則和規(guī)范納入憲法之中，將國民生存發(fā)展所依憑的財(cái)產(chǎn)權(quán)和國家履行職能所需的財(cái)政權(quán)均在憲法中明確規(guī)定，以財(cái)政的憲法規(guī)范統(tǒng)領(lǐng)國內(nèi)的財(cái)政立法和執(zhí)法，一切公共財(cái)政事物的管理，均以憲法為中心并納入法治化的軌道，使其具有根本法的效力淵源。目前，我國應(yīng)首先完善憲法中的財(cái)政制度，明確和強(qiáng)化人民代表大會(huì)的財(cái)政職權(quán)，同時(shí)具體規(guī)定人民代表大會(huì)行使財(cái)政權(quán)的程序。在此基礎(chǔ)上，加強(qiáng)全國人民代表大會(huì)及其常委會(huì)的財(cái)政立法。事實(shí)上，盡管中國的憲法和立法法都規(guī)定了人大的財(cái)政立法權(quán)，但全國人大及其常委會(huì)長期以來很少履行自己的憲法職責(zé)。可以說，中國財(cái)政法治的缺失，其難辭其咎。從嚴(yán)格意義上，這種財(cái)政立法不作為是憲法職權(quán)的怠于行使，是一種違憲。然而，由于中國憲法監(jiān)督體制固有的缺陷所致，全國人大及其常委會(huì)不會(huì)被追究違憲責(zé)任，甚至全國人大及其常委會(huì)的違憲都不存在立論的基礎(chǔ)和合理性懷疑。[4]正是由于權(quán)力制約與憲法責(zé)任的缺失，財(cái)政法治在中國失去了基本前提和根本保障。

　　二、憲政與預(yù)算控制

　　預(yù)算作為財(cái)政的預(yù)設(shè)方案，是財(cái)政運(yùn)轉(zhuǎn)的邏輯起點(diǎn)，公共財(cái)政的制度基礎(chǔ)是國家預(yù)算。預(yù)算作為納稅人及其代議機(jī)構(gòu)控制政府財(cái)政活動(dòng)的機(jī)制，是關(guān)于民眾審查和監(jiān)督國家財(cái)政活動(dòng)的制度。同時(shí)，預(yù)算作為配置公共資源的制衡結(jié)構(gòu)，是一種民主政治程序。在憲政國家，預(yù)算審議是議會(huì)活動(dòng)的重要內(nèi)容。(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁)

　　預(yù)算作為公共權(quán)力配置資源的規(guī)則，是公共財(cái)政運(yùn)作的控制和組織系統(tǒng)，是代議制政治的基礎(chǔ)，其價(jià)值核心是民主財(cái)政。具有獨(dú)立財(cái)產(chǎn)權(quán)利的納稅人，他們擔(dān)負(fù)著國家的財(cái)政供應(yīng)，就必然要求控制國家的財(cái)政，以法律程序保證政府收支不偏離納稅人利益訴求，也是用法律保障個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利不受政府權(quán)力擴(kuò)張的侵犯�？梢�，財(cái)政民主是通過作為民主政體基礎(chǔ)的政府預(yù)算制度實(shí)現(xiàn)的。然而，公民的各種權(quán)利都需要保護(hù)，而權(quán)利保護(hù)總是需要公共財(cái)政的支付，但公共財(cái)政資源常相對稀缺，因此，如何公平合理分配財(cái)政資金是預(yù)算活動(dòng)的核心。[5]

　　在法律上，預(yù)算是政府對于議會(huì)的承諾，經(jīng)過議會(huì)的決議就成為具有法律意義的強(qiáng)制性命令。預(yù)算調(diào)整的對象針對憲政國家的物質(zhì)基礎(chǔ)，通過預(yù)算資金的籌集和分配反映了人民與政府之間財(cái)產(chǎn)關(guān)系，在租稅國家則體現(xiàn)為納稅人和政府之間資源的重新配置關(guān)系。預(yù)算法是現(xiàn)代國家財(cái)政制度的核心，財(cái)政立憲主義原則在現(xiàn)代法治國家的普遍確立為預(yù)算制度的民主化、法治化奠定了基礎(chǔ)。在歷史上，民主政制確立的議會(huì)民主主義原則促進(jìn)了預(yù)算從國家預(yù)算向公共預(yù)算的轉(zhuǎn)化和發(fā)展。現(xiàn)代預(yù)算制度最早出現(xiàn)在英國，其預(yù)算制度與議會(huì)相伴而生，是議會(huì)職權(quán)的中心是在代議制機(jī)構(gòu)監(jiān)督同王財(cái)政權(quán)的過程中產(chǎn)生的。議會(huì)是國家預(yù)算的組織制度前提，是制約專制的政治組織。此后，在英國逐漸形成了議會(huì)對國家的財(cái)政收支統(tǒng)一進(jìn)行審議和表決的預(yù)算議會(huì)主義原則。由此可見，國家預(yù)算就是在代議制機(jī)構(gòu)監(jiān)督國王的財(cái)政征收權(quán)的過程中產(chǎn)生的，議會(huì)最終實(shí)現(xiàn)對財(cái)政權(quán)的控制，完整的、現(xiàn)代意義的政府預(yù)算才算確立�！�8〗受到英國預(yù)算憲政制度的影響，近代以來各國憲法規(guī)定了預(yù)算的基本原則，據(jù)此預(yù)算制度得以具體化并逐步完善。

　　預(yù)算的憲政原則要求社會(huì)成員參與和監(jiān)督國家財(cái)政活動(dòng)，立憲政治的歷史可以說是現(xiàn)代預(yù)算制度的成立史�！�9〗然而，中國的預(yù)算體制過分強(qiáng)調(diào)政府對預(yù)算的控制而忽略預(yù)算的議會(huì)主權(quán)和民主監(jiān)督。中國預(yù)算制度設(shè)計(jì)整體上體現(xiàn)了國家管理本位的思想，實(shí)際在預(yù)算權(quán)上確立了政府的中心地位。預(yù)算的編制、審批和執(zhí)行過程只在國家機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)部周而復(fù)始地循環(huán)和運(yùn)轉(zhuǎn)。這一預(yù)算政治組織的統(tǒng)一性及運(yùn)行過程的封閉性割斷了納稅人與預(yù)算的直接聯(lián)系。在這樣一個(gè)法律背景中，全體納稅人對國家預(yù)算一無所知，即使國家預(yù)算存在問題，也只能放任自流。納稅人既然是國家預(yù)算的供應(yīng)者，就有權(quán)利對預(yù)算進(jìn)行控制，以法的形式保證政府的預(yù)算收支服務(wù)于其自身的需要。當(dāng)然，讓全體納稅人全部參與到預(yù)算過程是不現(xiàn)實(shí)的，納稅人可以通過各級(jí)人大行使對預(yù)算的監(jiān)督權(quán)。然而，人大與納稅人保持一致，人大代表真正代表納稅人只是理論上的假定，由于利益的沖突和代表構(gòu)成的復(fù)雜及代表本身的素質(zhì)，人大不一定完全代表納稅人的根本利益，這是現(xiàn)代代議政制普遍面臨的困境。因此，為了實(shí)現(xiàn)中國預(yù)算的憲政原則，首先必須強(qiáng)化人大預(yù)算的審議功能，同時(shí)還要建立納稅人與預(yù)算的直接聯(lián)系，倡導(dǎo)預(yù)算運(yùn)行的公開和透明，保障納稅人的知悉權(quán)、監(jiān)督權(quán)、批評(píng)建議權(quán)。

　　預(yù)算經(jīng)人大通過并生效后即產(chǎn)生法律效力，從這個(gè)意義上說，預(yù)算本身即是法律。[6]也就是說，預(yù)算生效后政府及所屬部門必須遵從，非由有權(quán)機(jī)關(guān)并經(jīng)法定程序不得隨意變更或撤銷。預(yù)算的法的屬性決定了預(yù)算的實(shí)施必須要有監(jiān)督和保障措施。中國的憲法和預(yù)算法確立了預(yù)算的法律監(jiān)督體系和多種法律監(jiān)督手段。但看似無懈可擊的預(yù)算監(jiān)督和控制體系，在實(shí)踐中卻漏洞百出。其癥結(jié)在于預(yù)算權(quán)力過分集中于政府手中，人大對政府監(jiān)督乏力，而政府內(nèi)部的監(jiān)督體制又很難發(fā)揮實(shí)效。究其根本原因不在于預(yù)算體制問題，而在于中國憲政體制的運(yùn)行機(jī)制存在著缺陷。[7]中國的人民代表大會(huì)制度確立了人民代表大會(huì)在國家機(jī)構(gòu)中享有至上的法律地位，而政府只是由人大產(chǎn)生，對人大負(fù)責(zé)的執(zhí)行機(jī)關(guān)。但中國的政治體制和人事任用制度卻經(jīng)常有悖于現(xiàn)行憲法預(yù)設(shè)的基本規(guī)則。實(shí)踐中的人民代表大會(huì)制度已經(jīng)被異化，人民代表大會(huì)的權(quán)威已經(jīng)被虛置�？梢�，中國的預(yù)算法律監(jiān)督制度不能寄望于預(yù)算法的完善，而有賴于中國憲政體制的改革。

　　在憲政國家，預(yù)算的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)是公共財(cái)產(chǎn)，國家只不過是為民理財(cái)。因此，國家的一切預(yù)算行為都要對人民負(fù)責(zé)，人民通過代議機(jī)關(guān)制定法律來規(guī)制國家的預(yù)算行為，國家也就要對法律負(fù)責(zé)。正如邊沁所言，財(cái)產(chǎn)是法律上創(chuàng)立的社會(huì)關(guān)系，“財(cái)產(chǎn)與法律同生共死。法律產(chǎn)生以前沒有財(cái)產(chǎn)而言；
一旦消滅了法律，財(cái)產(chǎn)就不復(fù)存在”。[8]預(yù)算行為的對象就是公共財(cái)產(chǎn)，這就意味著國家沒有按照人民的意愿為民理財(cái)并造成人民財(cái)產(chǎn)的損失，就理所當(dāng)然地承擔(dān)法律責(zé)任，而不是紀(jì)律處分。[9]然而，預(yù)算違法是單純的違法還是違憲？預(yù)算作為重要的憲法規(guī)范，人大和政府不履行憲法中的預(yù)算職權(quán)或違反預(yù)算的法定程序是不是應(yīng)當(dāng)承擔(dān)違憲責(zé)任呢？在實(shí)行三權(quán)分立的西方資本主義國家，議會(huì)對政府預(yù)算案的否決會(huì)導(dǎo)致一國的憲政危機(jī)。中國的《預(yù)算法》的制度設(shè)計(jì)幾乎沒有預(yù)想到政府的預(yù)算被人大否決的情況發(fā)生，因此也沒有規(guī)定預(yù)算被否決的法律責(zé)任和應(yīng)對措施。立法者似乎不相信在我國會(huì)存在政府的預(yù)算被人大否決的可能。而且建國以來中國從中央到地方，也從來沒有政府預(yù)算被人大否決的先例。究其原因，這一制度設(shè)計(jì)與議行合一的中國憲政體制是相適應(yīng)的，與西方三權(quán)分立迥異其趣的是，中國的人大與政府之間的關(guān)系強(qiáng)調(diào)的是統(tǒng)一性和一致性，而不是分立和制衡。雖然中國的憲法也規(guī)定了人大對政府享有執(zhí)法監(jiān)督權(quán)，但實(shí)際上這一權(quán)力幾乎形同虛設(shè)。而現(xiàn)實(shí)中大量的預(yù)算違法行為和巨額財(cái)政資金的流失呼喚著預(yù)算的人大監(jiān)督權(quán)的切實(shí)履行。

　　三、憲政與稅收正義

　　憲政視野中的稅收是通過法定形式確立的國家與公民之間的利益分配關(guān)系。在租稅國家，稅收是財(cái)政資金的主要來源，是國家財(cái)產(chǎn)征收的主要形式。通過稅收實(shí)現(xiàn)了公民財(cái)產(chǎn)到國家財(cái)政的轉(zhuǎn)化過程，表明了國家與公民之間利益的此消彼長的對應(yīng)關(guān)系�？梢姡�稅收是國家與公民之間經(jīng)濟(jì)關(guān)系中最直接、最敏感的環(huán)節(jié)。稅收征收的公正既要保障國家歲入又要保障公民的權(quán)益。西方學(xué)者將稅收稱為“合法侵權(quán)”。一般而言，國家侵權(quán)行為都是違法行為，而稅收作為一種侵權(quán)行為之所以合法，在于其符合稅收法定的憲政原則和稅收公平的正義理念。稅收正義的基礎(chǔ)是人民的同意，沒有人民的同意，任何國家機(jī)關(guān)不得行使稅權(quán)，不經(jīng)過人民同意的稅收征收是暴政。西方國家古老的“無代議士不征稅”的口號(hào)就體現(xiàn)了稅收的人民主權(quán)的憲政原則�？梢哉f，世界上許多國家的公民沒有普遍地拒絕納稅，原因之一在于，他們的權(quán)利基本上得到了實(shí)現(xiàn)，或者國家的稅收至少部分地用于保護(hù)他們所理解的基本自由。〖10〗憲政制度下的稅收以代議機(jī)關(guān)制定的稅收法律為表達(dá)形式。根據(jù)議會(huì)主權(quán)和法律保留原則，除了將一些非基本的稅收要素授權(quán)給行政機(jī)關(guān)進(jìn)行立法，稅收的立法權(quán)應(yīng)由議會(huì)專屬行使。這就意味著稅法應(yīng)主要表現(xiàn)為法律，而不是行政法規(guī)、規(guī)章。然而，中國稅法的85％以上是行政機(jī)關(guān)自主立法。這既有悖于稅收法定的憲政精神，也不符合稅收公平原則。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)的目的是稅收最大限額的征收，由稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅法對納稅人是不公平的，這意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)既是稅收博弈的參與者，同時(shí)又是游戲規(guī)則的制定者。

　　憲政國家應(yīng)以納稅人權(quán)利為本位。公民納稅義務(wù)成立的前提是權(quán)利先定。納稅義務(wù)的合法性依賴于代議制憲政體制下的公民授權(quán)，并作為實(shí)現(xiàn)公民權(quán)利和自由的手段，以增進(jìn)和維護(hù)公民權(quán)利為目的。稅收的目的不應(yīng)是最大化的強(qiáng)制征收以滿足國家的財(cái)政需求和國家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)，而是稅收的人民主權(quán)，保證稅收的民有、民治、民享。在德國，國家稅權(quán)的行使，應(yīng)受到人民稅收基本權(quán)的限制。由于意識(shí)到人民擁有稅收基本權(quán)，故聯(lián)邦憲法法院在許多爭議案件中，必須對相關(guān)稅收規(guī)范加以憲法審查。甚至，當(dāng)在國家與人民間加以權(quán)衡時(shí)，亦將作有利于人民之思考。〖11〗然而，中國的稅法是建立在國家中心主義意識(shí)形態(tài)的威權(quán)體制之上的，這集中體現(xiàn)為中國稅收立法的義務(wù)先定，而不是權(quán)利本位。在當(dāng)代憲政國家，作為公民的特殊主體——納稅人，其權(quán)利保障具有特別重要的意義。西方國家通過納稅人權(quán)利宣言對納稅人權(quán)利給予充分尊重。[10]而中國憲法只有公民納稅義務(wù)的規(guī)定，對公民的稅收權(quán)利卻只字未提。由于這一基本政策導(dǎo)向，中國稅收立法長期以來漠視納稅人權(quán)利，稅收權(quán)利義務(wù)的配置顯失公平�，F(xiàn)實(shí)中，普遍的偷稅、漏稅已成為中國稅制的痼疾，稅務(wù)機(jī)關(guān)對國人的納稅意識(shí)多有詬病。然而，當(dāng)人們一再斥責(zé)不履行義務(wù)的納稅人時(shí)，應(yīng)該捫心自問，納稅人是否首先得到了應(yīng)有的尊重，納稅人的權(quán)利是否得到了充分的保障？

　　隨著中國法治國家憲法原則的確立，依法治稅已成為稅收法治化的基本要求。依法治稅實(shí)質(zhì)在于稅收的法律治理，要求將稅收整個(gè)過程納入到法治軌道，其基本內(nèi)容是依法納稅、依法征稅和依法用稅。依法治稅的關(guān)鍵在于稅收法定原則應(yīng)在憲法中予以確立。先立憲后治稅，這是法治國家應(yīng)有的法律邏輯。沒有憲法依據(jù)的稅收立法就缺乏效力基礎(chǔ)。我國憲法稅收法定原則的缺失，使得中國稅收法治喪失了根基，造成了稅收立法的行政主導(dǎo)，稅收執(zhí)法的行政恣意，稅收守法的行政擅斷。令人欣慰的是，《稅收基本法》[11]已被納入中國的立法規(guī)劃�？墒�，《稅收基本法》的草擬只局限在部分稅收方面的專家學(xué)者和最高國家財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，普通公民特別是納稅人對此卻表現(xiàn)得異常冷漠。這暴露出我國稅收立法存在著“民主赤字”的問題。〖12〗長期以來，由于稅收立法行政化的色彩濃厚，部門自立規(guī)章現(xiàn)象普遍，加之許多稅收規(guī)章屬應(yīng)急措施，缺乏社會(huì)公眾的廣泛參與，至今已積重難返。可以說，實(shí)行稅收立法的公開、透明是稅收法治化的必要條件，只有讓民眾參與到稅收立法之中，充分表達(dá)其意愿，才能真正體現(xiàn)稅收民主的憲政原則，才能保證稅收立法內(nèi)容的公正。稅收立法的民主化不僅體現(xiàn)在立法價(jià)值觀的轉(zhuǎn)變而且體現(xiàn)為立法過程中的民眾參與。

　　注釋：

　　[1]如日本憲法學(xué)家蘆部信喜所著《憲法》第十七章即為“財(cái)政與地方自治”，李鴻禧譯，元照出版公司1995年版，第317—323頁。

　　[2]在日本，地方政府由于巨額債務(wù)申請破產(chǎn)保護(hù)，而負(fù)債累累的中國大學(xué)的校長們卻從不擔(dān)心破產(chǎn)，因?yàn)閷W(xué)校資不抵債，難以維系時(shí)，政府會(huì)出面，納稅人最后買單．中國大學(xué)盲目不節(jié)制的擴(kuò)張及不當(dāng)管理，責(zé)任最后都落在納稅人頭上，這對納稅人是不公平的，這一問題值得憲法學(xué)者們深思。

　　[3]據(jù)筆者調(diào)研，某省財(cái)政廳的科長就有幾十萬財(cái)政資金支配權(quán)。

　　[4]梁慧星教授曾撰文，認(rèn)為，人民代表大會(huì)不是依賴于任何法律規(guī)定而產(chǎn)生的；
人民代表大會(huì)所擁有有立法權(quán)，不是來自憲法的授權(quán)。因此，全國人大立法權(quán)的行使不存在違憲的問題。對此，童之偉教授進(jìn)行了針鋒相對的批駁，并認(rèn)為，“全國人大立法不宜根據(jù)憲法說”立論的前提不成立，對事實(shí)的把握不全；
人大制度“不是依賴于任何法律規(guī)定而產(chǎn)生的”觀點(diǎn)違背歷史真實(shí)。因此，全國人大立法權(quán)源于憲法，它有權(quán)修憲但不可違憲。參見梁慧星：《物權(quán)法草案的若干問題》，童之偉：《立法“根據(jù)憲法”無可非議？評(píng)“全國人大立法不宜根據(jù)憲法說”》，同載《中國法學(xué)》2007年第1期。

　　[5]世界范圍內(nèi)后發(fā)國家如德國、日本在憲政國家建立初期都極為重視國民教育，為此加大預(yù)算投入。鑄就了其現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)盛和科技繁榮。相比之下，中國預(yù)算的教育投入相對不足，長期以來本應(yīng)免費(fèi)的義務(wù)教育，由于國家較少投入，使得很多貧困家庭不堪重負(fù)，許多青少年綴學(xué)。由于投入不足加上體制之弊，導(dǎo)致中國有世界上最大的大學(xué)，卻沒有一流大學(xué)。

　　[6]關(guān)于預(yù)算與法的關(guān)系，存在預(yù)算法形式說或預(yù)算法規(guī)范說，或干脆將預(yù)算視為法律的一種，稱為預(yù)算法說。盡管學(xué)說仍有爭議，但在歐美各國，通常對預(yù)算與法律不作形式上區(qū)別。參見（日）蘆部信喜：《憲法》，李鴻禧譯，元照出版公司1995年版，第319頁。

　　[7]在美國，國會(huì)上下兩院各有預(yù)算委員會(huì)，國會(huì)在很大程度上參與預(yù)算的編制過程，國會(huì)擁有最大的預(yù)算權(quán)力。國會(huì)在審議行政部門所提出預(yù)算案時(shí)，可以自由增加或減少支出計(jì)劃與經(jīng)費(fèi)額度，國會(huì)甚至可以完全置行政部門的預(yù)算案于不顧，而自行起草預(yù)算案。姚來燕：《淪財(cái)政民主》，載《財(cái)稅法論叢》，法律出版社2004年版，第262頁．

　　[8]Jeremy Bentham，The Theory of Legislation，thans．C．K．Ogden and Richard Hildreth，(點(diǎn)擊此處閱讀下一頁)

　　Oxford University Press（1931） ，p．113．

　　[9]由于中國財(cái)政領(lǐng)域長期的行政主導(dǎo)和政策調(diào)整，大量違反財(cái)政規(guī)范的行為被習(xí)慣稱為“違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律”，而不是違法。

　　[10]美國的《納稅人權(quán)利法案》確認(rèn)了納稅人十方面權(quán)利。此外，加拿大的《納稅人權(quán)利宣言》、英國的《納稅人權(quán)利憲章》、澳大利亞的《納稅人憲章》、日本的《納稅者權(quán)利宣言》都全面系統(tǒng)地規(guī)定了納稅人的權(quán)利，體現(xiàn)了納稅人基本權(quán)利保障的憲政理念。

　　[11]“稅收基本法”的提法既有悖于中國的立法慣例，又與其它立法不相銜接。因?yàn)樵谥袊�的立法�?shí)踐中，基本法在我國主要是學(xué)理上的稱謂。全國人大立法不使用“基本法”字樣已經(jīng)形成了立法慣例。（兩部香港和澳門基本法是例外，這是中國一國兩制特殊政策的需要）因?yàn)橹灰�是全國人大制定的法律無需標(biāo)注“基本法”．在正式公布的法律文本中都有由“某屆全國人大某次會(huì)議通過”的明示，其意自現(xiàn)。相反有“基本法”的字樣反而是畫蛇添足。如果刻意為之，會(huì)造成立法資源的浪費(fèi)。采用德國模式，稱為《稅收通則》似為更妥。

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　　〖11〗Wolfgang Schampaum luble，Steuerpolitikals gesetzgeberische Aufgabe，in：Steuerrecht Verfassungsrecht Finanzpolitik，1994，S．245f．轉(zhuǎn)引自黃俊杰．納稅者權(quán)利之保護(hù)（M）．北京：北京大學(xué)出版社，2004：36．

　　〖12〗徐孟洲．加強(qiáng)稅收立法，全面推進(jìn)依法治稅（R）．《稅制改革十年回顧與展望》研討會(huì)發(fā)言稿。

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