【摘 要】 過(guò)去30年，我國(guó)高等教育成本經(jīng)歷了探索和發(fā)展、困境和改革、框架初步確立的演進(jìn)過(guò)程，形成了自身獨(dú)特的變遷軌跡：以雙軌制為基礎(chǔ)，遵循循序漸進(jìn)的改革策略，最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算框架的突破。通過(guò)梳理高等教育成本核算的發(fā)展演變過(guò)程，分析、總結(jié)和評(píng)析了高等教育收費(fèi)政策、會(huì)計(jì)改革和成本監(jiān)審等方面相關(guān)政策、制度的變化原由和發(fā)展趨勢(shì)，從制度的協(xié)調(diào)、規(guī)則的融合、標(biāo)準(zhǔn)的制定、細(xì)則的明晰和應(yīng)用體系的建立五個(gè)方面提出了基于我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的高等教育成本核算體系改革建議。
　　【關(guān)鍵詞】 高等教育成本; 制度變遷; 權(quán)責(zé)發(fā)生制; 標(biāo)準(zhǔn)成本
　　【中圖分類號(hào)】 G475;F233  【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A  【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）05-0110-04
　　一、引言
　　相較于國(guó)外，國(guó)內(nèi)教育行政主管部門、財(cái)政部門等對(duì)高等教育成本信息的關(guān)注度更高。特別是從20世紀(jì)90年代中期開(kāi)始，國(guó)內(nèi)高等教育的成本需由政府、受教育者、社會(huì)共同來(lái)分擔(dān)，由此產(chǎn)生了對(duì)高等教育成本進(jìn)行核算的普遍需求。1998年出臺(tái)的《高等教育法》，首次從法律的角度，明確了年人均教育成本作為高等學(xué)校年經(jīng)費(fèi)開(kāi)支的主要依據(jù)。隨著財(cái)政和高等教育體制改革不斷深化，建立科學(xué)規(guī)范的成本核算制度體系，進(jìn)一步規(guī)范高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，保障社會(huì)公眾對(duì)辦學(xué)成本知情權(quán)，促進(jìn)政府合理制定撥款標(biāo)準(zhǔn)，已成為高等教育財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革的主要考量。
　　2019年1月1日起，所有行政事業(yè)單位全面實(shí)施統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度，為建立基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的高等教育成本核算體系邁出了關(guān)鍵一步。通過(guò)透視高等教育成本管理相關(guān)政策、制度變遷歷程，有助于正確理解高等學(xué)校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度改革的思路和高等教育成本核算的改革任務(wù)，為未來(lái)建立全面規(guī)范、可操作性強(qiáng)的高等教育成本核算體系提供思路和借鑒。另一方面，隨著財(cái)稅體制改革的逐步深入，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度已經(jīng)成為本輪會(huì)計(jì)制度改革的核心內(nèi)容，而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的三大目標(biāo)之一，是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供政府會(huì)計(jì)主體運(yùn)行情況（主要是運(yùn)行成本）有關(guān)信息。
　　二、高等教育成本核算制度變遷的歷程
　　高等學(xué)校會(huì)計(jì)作為行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的重要分支，其主要職能是反映、監(jiān)督高等學(xué)校預(yù)算執(zhí)行情況。隨著我國(guó)財(cái)政體制改革的不斷深入和發(fā)展，以及政府、社會(huì)對(duì)高等學(xué)校成本關(guān)注度的不斷提升，高等教育成本核算管理相關(guān)制度經(jīng)歷了較長(zhǎng)的變化過(guò)程，形成了獨(dú)特的變遷軌跡。
　　（一）收付實(shí)現(xiàn)制下高等教育成本核算的提出和探索
　　1986年，我國(guó)高等教育從免費(fèi)到收費(fèi)，原國(guó)家教育委員會(huì)、財(cái)政部發(fā)布《高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理改革實(shí)施辦法》，提出要研究建立高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算體系，為人才培養(yǎng)成本核算創(chuàng)造條件。這是教育主管和會(huì)計(jì)主管部門首次提出高等教育成本的核算思路。然而，在當(dāng)時(shí)政府對(duì)高等教育大包大攬的情況下，教育培養(yǎng)成本還不能成為政府、社會(huì)公眾以及大學(xué)自身的現(xiàn)實(shí)需求。
　　1996年，我國(guó)高校進(jìn)入高等教育擴(kuò)招、發(fā)展的快車道，高等教育全面實(shí)行收費(fèi)制度。原國(guó)家教育委員會(huì)、原國(guó)家計(jì)劃委員會(huì)發(fā)布《高等學(xué)校收費(fèi)管理暫行辦法》，從會(huì)計(jì)核算層面，規(guī)定了高等教育培養(yǎng)成本包含的經(jīng)費(fèi)支出項(xiàng)目，為高等學(xué)校歸集辦學(xué)成本提供了政策依據(jù)。同時(shí)，該辦法作出了年生均學(xué)費(fèi)不得超過(guò)年生均培養(yǎng)成本25%的規(guī)定[1]。辦法一方面著眼于規(guī)范高等學(xué)校學(xué)費(fèi)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，另一方面將培養(yǎng)成本與學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)之間的比例關(guān)系作為控制學(xué)費(fèi)的依據(jù)。
　　1997年，作為我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度的一項(xiàng)重大改革，財(cái)政部、教育部制定并發(fā)布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》。這項(xiàng)制度將高校原來(lái)實(shí)施的資金收付記賬法改為借貸記賬法，并將原來(lái)的預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外資金統(tǒng)一核算，對(duì)規(guī)范高校會(huì)計(jì)行為，提高理財(cái)水平起到了重要的作用。
　�。ǘ�）權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度的調(diào)整和實(shí)踐
　　在隨后教育產(chǎn)業(yè)化的背景下，1999年中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于深化教育改革全面推進(jìn)素質(zhì)教育的決定》，提出要適當(dāng)增加學(xué)費(fèi)在培養(yǎng)成本中的比例，逐步建立成本分擔(dān)機(jī)制[2]。這一決定的出臺(tái)，使得成本分擔(dān)逐步成為政府、社會(huì)、公眾討論的一個(gè)熱點(diǎn)。特別是2005年后，如何將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)高等教育成本的核定，成為理論界和實(shí)務(wù)界研究和實(shí)踐的熱點(diǎn)。
　　2005年，國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)印發(fā)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》，從政府監(jiān)管角度，提出高校教育培養(yǎng)成本的構(gòu)成要素。教育部隨后也提出要出臺(tái)《高等學(xué)校生均成本核定辦法》，希望通過(guò)核定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而完善和規(guī)范教育收費(fèi)的長(zhǎng)效機(jī)制。但是，如何合理制訂不同類別學(xué)校和不同專業(yè)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)成本，在缺乏成本核算體系的情況下操作起來(lái)非常復(fù)雜。
　　2012年，財(cái)政部、教育部印發(fā)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》，提出高等學(xué)校要開(kāi)展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作，并對(duì)科研活動(dòng)成本按項(xiàng)目進(jìn)行核算。這是首次從財(cái)務(wù)制度將學(xué)校、院系、專業(yè)的成本以及生均成本、科研項(xiàng)目成本，作為高等學(xué)校教育成本核算的五個(gè)對(duì)象。然而，這種基于預(yù)算支出的成本核算，無(wú)法將資本性支出等間接成本進(jìn)行有效歸集、分配。
　　2013年12月，為適應(yīng)財(cái)政預(yù)算改革和高等學(xué)校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展需要，財(cái)政部重新修訂出臺(tái)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》[3]。相較于1997的高等會(huì)計(jì)制度，修訂后的制度部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得高等學(xué)校會(huì)計(jì)主體由支出核算向費(fèi)用核算邁進(jìn)了一小步。之所以是一小步，是因?yàn)樾轮贫炔�沒(méi)有采用在征求意見(jiàn)時(shí)很多專家提出以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的“費(fèi)用”要素的建議，財(cái)政預(yù)算收支核算無(wú)法有效轉(zhuǎn)化為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的成本核算，成本核算與會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)脫節(jié)，成本核算的可操作性成為硬傷[4]。
　�。ㄈ�）基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本核算框架的初步確立
　　2015年，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以財(cái)政部令第78號(hào)發(fā)布，標(biāo)志著建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的改革舉措初步落地。2017年10月24日《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的發(fā)布，為全面反映單位運(yùn)行成本，提供了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度標(biāo)準(zhǔn)和操作依據(jù)。

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