[提要] 本文基于公益性捐贈的財稅文件，運用案例進行分析，對長期股權(quán)投資的公益性捐贈、企業(yè)所得稅問題進行探討，以期為會計工作者提供參考。
　　關(guān)鍵詞：股權(quán)投資；會計處理；稅務(wù)處理
　　中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
　　收錄日期：2018年3月15日

一、對企業(yè)長期股權(quán)投資公益性捐贈財稅處理的理解

　　長期股權(quán)投資捐贈屬于財稅[2016]45號明確規(guī)定的企業(yè)對社會團體進行的公益性捐贈的范疇，又根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》對被投資方實施權(quán)益性投資，主要包括控制、共同控制、重大影響或者聯(lián)營合營企業(yè)，應(yīng)確定為長期股權(quán)投資，后續(xù)計量采用成本法或權(quán)益法進行長期股權(quán)投資的會計處理。在成本法下，長期股權(quán)投資的賬面價值不會隨著被投資單位實現(xiàn)的損益來進行調(diào)整，只有增減長期股權(quán)投資或發(fā)生重大減值的時候才會調(diào)整企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。權(quán)益法下，增減投資及投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動（包括被投資單位實現(xiàn)凈損益、分配股利及凈損益以外的被投資單位所有者權(quán)益變化）都需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，其中被投資單位的凈損益通過長期股權(quán)投資——損益調(diào)整，除凈損益以外的被投資單位的所有者權(quán)益的其他變化通過長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動科目來核算。長期股權(quán)投資公益性捐贈行為屬于非經(jīng)營性管理活動的偶然行為，故要將捐贈額計入到營業(yè)外支出——公益性捐贈支出科目。對于后續(xù)計量采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資還需要將與該部分捐贈額相關(guān)的被投資單位的所有者變異變動記載的科目轉(zhuǎn)入到營業(yè)外支出——公益性捐贈支出。
　　在處理長期股權(quán)投資的所得稅方面：一是按企業(yè)所得稅規(guī)定應(yīng)確定的捐贈額；二是長期股權(quán)投資公益性捐贈當期允許稅前扣除的額度；三是超過當期的抵扣限額而可以在以后期間抵扣的，當期應(yīng)該確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
　　首先，捐贈額根據(jù)財稅[2016]45號企業(yè)實施長期股權(quán)投資捐贈，以長期股權(quán)投資的歷史成本確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，即長期股權(quán)投資——成本為企業(yè)所得稅規(guī)定確定的全部的捐贈額；其次，長期股權(quán)投資公益性捐贈當期允許稅前扣除的額度，根據(jù)《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》中的當期利潤總額的12%的限額與公益性捐贈的長期股權(quán)投資的歷史成本對比，取較少者作為當期長期股權(quán)投資公益性捐贈允許稅前抵扣的額度，并根據(jù)稅法上當期允許抵扣的捐贈額與會計上確認的長期股權(quán)投資捐贈對利潤的影響來確定納稅調(diào)整額度；最后，如果當期長期股權(quán)投資公益性捐贈允許稅前抵扣的額度小于長期股權(quán)投資公益性捐贈的歷史成本，則以其差額為基礎(chǔ)計算并確定遞延所得稅資產(chǎn)。

二、案例解析

　　F上市公司為增值稅一般納稅人，2018年1月31日決定，將其持有的長期股權(quán)投資捐贈給相關(guān)的社會團體。（1）F公司持有甲公司40%的股份，該企業(yè)決定將持有甲公司的股權(quán)投資的3%捐贈給中國福利社會基金會，支持其發(fā)展。截止捐贈時，F(xiàn)公司對持有甲公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行計算，長期股權(quán)投資——成本1，000萬元，長期股權(quán)投資損益調(diào)整500萬元，長期股權(quán)投資權(quán)益變動100萬元；（2）F公司持有乙公司60%的股份，該企業(yè)決定將持有乙公司的股權(quán)投資的2%捐贈給中國青少年基金會。截止捐贈時，F(xiàn)公司對持有乙公司的長期股權(quán)投資采用成本法進行計算，長期股權(quán)投資——成本2，000萬元，假設(shè)F公司當年不包含這兩筆公益性捐贈業(yè)務(wù)的會計利潤總額為200萬元，企業(yè)適應(yīng)的所得稅稅率為25%，假設(shè)沒有其他的應(yīng)納稅調(diào)整額，捐贈日F公司持有甲公司的長期股權(quán)投資公允價值為2，000萬元，持有乙公司的長期股權(quán)投資公允價值為2，500萬元。
　　（一）會計處理。F公司的長期股權(quán)投資捐贈屬于財稅[2016]45號規(guī)定的股權(quán)捐贈行為及財稅[2018]15號規(guī)定的公益性捐贈支出，故可以享受這兩份文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠。首先，我們確定長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓的收入，根據(jù)財稅[2016]45號規(guī)定，長期股權(quán)投資F公司取得長期股權(quán)投資的歷史成本來確定，也就是權(quán)益法核算下的歷史成本30（1000×3%）萬元和成本法核算下的歷史成本40（2000×2%）萬元，合計70萬元。其次，確定長期股權(quán)投資捐贈業(yè)務(wù)的損益并寫出會計分錄。第一筆，借：營業(yè)外支出支出——公益捐贈支出48萬元；貸：長期股權(quán)投資——成本30（1000×3%）萬元、長期股權(quán)投資——損益調(diào)整15（50×35%）萬元、長期股權(quán)投資——其他損益調(diào)整3（100×3%）萬元，同時，借：其他綜合收益3萬元，貸：營業(yè)外支出3萬元。第二筆，借：營業(yè)外支出支出——公益捐贈支出40（2000×2%）萬元，貸：長期股權(quán)投資—成本40萬元。從會計分錄可以看出此兩筆長期股權(quán)投資捐贈會計上確認的捐贈支出金額合計（即營業(yè)外支出——公益捐贈支出）為85（48-3+40）萬元，使得當期的會計利潤減少85萬元。而根據(jù)財稅[2016]45號規(guī)定以長期股權(quán)投資的歷史成本為依據(jù)確定的捐贈額為70（30+40）萬元。
　　（二）稅務(wù)處理
　　1、根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，依據(jù)利潤總額確定F公司當年允許扣除的長期股權(quán)投資公益性捐贈投資限額，受這兩筆長期股權(quán)投資影響，企業(yè)當年會計利潤總額變成115（200-48+3-40）萬元，故依據(jù)利潤總額確定F公司當年允許扣除的長期股權(quán)投資公益性捐贈投資限額為13.8（115×12%）萬元。
　　2、確定長期股權(quán)投資公益性捐贈引起的應(yīng)納稅額的調(diào)整額。確定F公司長期股權(quán)投資公益性捐贈稅前允許扣除的捐贈額，首先要對比長期股權(quán)投資公益性捐贈投資限額13.8萬元，與長期股權(quán)投資捐贈的歷史成本70萬元，根據(jù)孰低原則確定稅法上當期允許稅前扣除的長期股權(quán)投資捐贈限額為13.8萬元，接著確認當期的應(yīng)納稅調(diào)整額，稅法上當期允許抵扣的捐贈額13.8萬元與會計上確認的長期股權(quán)投資對當期利潤的影響85萬元的差額71.2萬元即是企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的調(diào)整額。

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