【摘 要】2014年5月，國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15），F(xiàn)ASB發(fā)布了《Topic606-源于客戶合同的收入》，2015年12月7日，財政部會計司發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，2017年7月5日，財政部正式發(fā)布關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的通知，自此歷時3年多，中國會計準(zhǔn)則與國家會計準(zhǔn)則再次趨同，同時也給財會人員提出了新的要求。
　　【關(guān)鍵詞】履約義務(wù)；交易價格；可變對價
　　一、新收入準(zhǔn)則出臺的背景
　　1.現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對于銷售商品和提供勞務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在某些情形下邊界不夠清晰。
　　2.風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移法運(yùn)用難度大，國內(nèi)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中銷售收入的確認(rèn)要同時滿足五個條件，風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移與否難以量化，依賴會計人員的職業(yè)判斷，具有較大的主觀性。
　　基于以上兩點，近年上市公司經(jīng)常出現(xiàn)變更收入確認(rèn)方法的公告，尤其是建筑施工企業(yè)和提供勞務(wù)服務(wù)的企業(yè)，經(jīng)常將完工百分比法變更為終驗法，使收入存在由一段時間確認(rèn)向一個時點確認(rèn)變化的趨勢。擬IPO同類企業(yè)也往往由于收入確認(rèn)問題備受質(zhì)疑，鑒于完工百分比法存在的問題，也趨向采用終驗法，而完工百分比法本身能夠客觀的反映收入的實現(xiàn)過程，有其存在的重要價值，而需要的是進(jìn)一步的規(guī)范和明確使得收入適用的準(zhǔn)則更加條框化，會計信息更具有可比性，客觀性，規(guī)避濫用會計準(zhǔn)則的情形發(fā)生。
　　二、案例實務(wù)
　　案例
　　甲公司是某市一家專業(yè)工程施工企業(yè)，擁有公路路面、橋梁隧道一級資質(zhì)，長期以來承建了多項地鐵項目，橋梁隧道工程，該公司在建設(shè)單位簽訂施工合同后，按照工程進(jìn)度確定收入，工程進(jìn)度確定的依據(jù)是建設(shè)單位與公司計量的結(jié)果。2017年9月末，該公司與市交通局簽訂了意向工程合同，包括公路路面和兩個隧道，總造價10000萬元，公司作為承包商，負(fù)責(zé)項目的總體管理并識別各類似提供的商品和服務(wù)，包括工程技術(shù)、場地清理、地基構(gòu)建、采購、建筑架構(gòu)等。合同約定若是2018年12月31日完成，將獲得獎勵500萬元，合同約定客戶按工程測量進(jìn)度支付工程款，并規(guī)定雙方應(yīng)于2017年末，2018年6月和2018年12月末分3次實際測量工程進(jìn)度，并應(yīng)于各月末按照測量結(jié)果支付工程款。公司預(yù)計項目總成本8000萬元。
　　2017年10月、11月末客戶測量后估計實際完成的工程量分別為10%，累計25%，12月末，雙方共同測量確定后，完成的工程量為整個工程的40%，根據(jù)合同約定客戶應(yīng)當(dāng)支付工程款4000萬元，2018年1月8日，公司收到工程款4000萬元。
　　三、新準(zhǔn)則下業(yè)務(wù)解析
　　1.識別客戶合同
　　本案例中甲公司向交通局提供施工服務(wù)，交通局向甲公司支付工程款，交易價格清楚，權(quán)利義務(wù)可辨認(rèn)，具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，構(gòu)成準(zhǔn)則所說的“合同”
　　2.識別合同中的履約義務(wù)
　　新收入準(zhǔn)則第九條和第十條分別明確了企業(yè)需要對合同進(jìn)行評估明確合同包含的單項履約義務(wù)，并確定是在一個時間點履行還是一個時間段履行，履約義務(wù)是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾，而可明確區(qū)分產(chǎn)品滿足條件包括：
　�。�1）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中收益。
　�。�2）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。
　　下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分：企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
　　針對本案例而言，商品和服務(wù)無法明確區(qū)分，即公司根據(jù)合同轉(zhuǎn)讓個別商品和服務(wù)的承諾無法與合同中的其他承諾單獨區(qū)分開來，公司的所有工程成本投入整合到一起形成組成產(chǎn)出，即一段包含兩個隧道的公路基礎(chǔ)設(shè)施，同時公司的同行業(yè)企業(yè)也是如此處理的。因此，公司承建的工程項目包含的商品和服務(wù)不可明確區(qū)分，因此作為單一履約義務(wù)進(jìn)行處理。
　　3.確認(rèn)交易價格。
　　交易價格中涉及到可變對價的確認(rèn)是準(zhǔn)則修訂的重點，準(zhǔn)則十六條要求對合同存在可變對價按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定最佳估計數(shù)。在企業(yè)實際業(yè)務(wù)中，通常可變對價包括：現(xiàn)金折扣、薄利多銷、返利、價差補(bǔ)償、保證利潤率補(bǔ)償、履約紅利等。
　　本案例中，可變對價500萬元是否納入交易價格，公司采用最可能的金額來估計與獎勵性付款相關(guān)的可變對價，最終得出結(jié)論合同開始時交易價格10500萬元。并按照準(zhǔn)則的要求，在2017年12月31日重新估計了應(yīng)計入交易價格的可變對價金額，確定交易價格沒有變化。
　　4.分?jǐn)偨灰變r格
　　交易價格10500萬元全部歸屬于單一履約義務(wù)，不存在不同履約義務(wù)中分?jǐn)偟氖马棥?br>　　5.確認(rèn)收入的時點，是履行履約義務(wù)時確認(rèn)還是在履約過程中確認(rèn)
　　準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，但是履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。其中產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進(jìn)度，投入法師根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度。
　　分析：公司在履行合同時，根據(jù)內(nèi)部管理要求，會編制詳細(xì)的預(yù)算，并在合同履行期間按月向財務(wù)部分報送當(dāng)月完工進(jìn)度，公司不存在無法合理確定履約進(jìn)度的情形。
　　（1）2017年10月末，公司測量實際完成工程量為總工程量的10%，確認(rèn)會計收入為1050萬元。
　　（2）2017年11月末，公司自行測量后，估計實際完成工程量為整體工程量的25%，主體當(dāng)月應(yīng)確認(rèn)的收入為1575萬元，累計確認(rèn)收入2625萬元。
　�。�3）2017年12月31日，公司與建設(shè)單位交通局共同測量完成的工程量為整體工程量的40%，公司當(dāng)月確認(rèn)的工程收入為1575萬元。

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