【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，為了在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下生存和發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)采用合并方式來(lái)實(shí)現(xiàn)多元化擴(kuò)張。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠綜合反映集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，向管理層提供企業(yè)合并決策所需的財(cái)務(wù)信息，從而逐步提高企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勢(shì)。但在實(shí)際操作過(guò)程中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表仍然存在一些問(wèn)題，影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表作用的發(fā)揮。本文分析了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的幾個(gè)問(wèn)題，并對(duì)相應(yīng)的解決對(duì)策進(jìn)行了分析探討。
　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；問(wèn)題；對(duì)策
　　為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，進(jìn)一步完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，提高企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，財(cái)政部于2014年初頒布了修訂后的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和8項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。第33號(hào)準(zhǔn)則在原有具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，更加注重實(shí)務(wù)的操作，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制起到了很好的指導(dǎo)作用，但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中仍然存在一些問(wèn)題，值得我們不斷地研究與探討，從而提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量水平。
　　一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題
　　1.合并報(bào)表范圍界定模糊
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的子公司范圍，主要是明確哪些子公司應(yīng)包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍內(nèi)，哪些子公司應(yīng)被排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)范圍外。如果合并范圍不恰當(dāng)，那么合并財(cái)務(wù)報(bào)表將難以真實(shí)地反映集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未明確規(guī)定“暫時(shí)性控制”的子公司是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，在界定范圍方面缺乏可操作性，從而可能產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。比如合并的目的是為了尋求時(shí)機(jī)出售獲利，還是出于戰(zhàn)略決策打算長(zhǎng)期持有；比如暫時(shí)性控制的公司是有利于企業(yè)提高利潤(rùn)和增強(qiáng)償債能力的公司，還是可能導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)減少的公司，都有可能出現(xiàn)因主觀人為判斷而導(dǎo)致形成不同合并財(cái)務(wù)信息的情況。
　　在大規(guī)模的企業(yè)集團(tuán)中，通常會(huì)存在多層控股和多層并交叉持股的情況，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，被納入合并范圍的子公司較多，可能會(huì)存在僅持有少數(shù)股權(quán)但是通過(guò)多層并交叉持股后達(dá)到實(shí)際控制而沒(méi)有被合并的子公司；或是多層并交叉持股過(guò)于復(fù)雜時(shí)，母公司只能通過(guò)間接擁有子公司后層層傳導(dǎo)對(duì)最末級(jí)的子公司實(shí)施控制，其實(shí)際的控制能力已經(jīng)大大削弱，但是從合并范圍界定來(lái)看又屬于合并財(cái)務(wù)報(bào)表范疇，因此是否將最末級(jí)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍有待進(jìn)一步的研究。
　　2.企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策不統(tǒng)一
　　會(huì)計(jì)政策是編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，統(tǒng)一母公司和子公司的會(huì)計(jì)政策是保證母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)的下屬子公司采用的會(huì)計(jì)政策需要與母公司保持一致，如果不一致，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，需要將子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表按照母公司的會(huì)計(jì)政策重新進(jìn)行編報(bào)。但在實(shí)際操作過(guò)程中，處于不同行業(yè)的子公司為了滿足自身的需求根據(jù)實(shí)際情況制定了本公司適用的會(huì)計(jì)政策，但這些政策會(huì)與母公司制定的會(huì)計(jì)政策存在一定偏差，強(qiáng)制性要求子公司按照母公司的要求調(diào)整會(huì)計(jì)政策，又不能滿足子公司的自身發(fā)展需求。同時(shí)當(dāng)出現(xiàn)子公司會(huì)計(jì)政策和母公司會(huì)計(jì)政策不一致的情況時(shí)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程中，需要對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，不僅增加了工作量，也不能保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。尤其是涉外的子公司，公司所在國(guó)與所在地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律規(guī)定均和國(guó)內(nèi)不一致，子公司還需要按照母公司的會(huì)計(jì)政策重新編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，以作為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。
　　3.忽視集團(tuán)內(nèi)部交易抵銷(xiāo)處理
　　對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部的各交易方之間存在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)在各自的財(cái)務(wù)報(bào)表中分別進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，此時(shí)，在編制集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如果只是對(duì)各子公司的資產(chǎn)、所有者權(quán)益和負(fù)債直接進(jìn)行合并統(tǒng)計(jì)，必然會(huì)引入交叉業(yè)務(wù)的重復(fù)統(tǒng)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制工作的第一步是要抵銷(xiāo)這些重復(fù)計(jì)算的因素。而在實(shí)際操作過(guò)程中，由于缺乏基礎(chǔ)資料，合并工作底稿不完善，往往會(huì)出現(xiàn)抵銷(xiāo)不及時(shí)或無(wú)法按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)編制調(diào)整抵銷(xiāo)分錄，導(dǎo)致部分科目出現(xiàn)將母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)單加總的情況，這種情況將直接導(dǎo)致報(bào)表科目金額虛增，會(huì)計(jì)信息失真，從而誤導(dǎo)信息使用者。
　　二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題的改進(jìn)對(duì)策
　　1.強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制，明確合并報(bào)表范圍
　　應(yīng)當(dāng)本著實(shí)質(zhì)性控制的原則，劃定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的適用范圍。一是基于表決權(quán)（或類(lèi)似權(quán)利）主體以及安排確定的其他子公司，二是基于一項(xiàng)、多項(xiàng)合同中明確的結(jié)構(gòu)化主體。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制，綜合考慮表決權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的基礎(chǔ)上對(duì)是否屬于實(shí)質(zhì)性控制進(jìn)行判斷。如果母公司擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額，就能夠構(gòu)成母子公司關(guān)系，被投資方應(yīng)該納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。
　　企業(yè)在判斷實(shí)質(zhì)性控制權(quán)時(shí)按照其所實(shí)質(zhì)性擁有的表決權(quán)來(lái)決定，可以按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則確定合并范圍。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了合并范圍界定和實(shí)際合并股權(quán)比例的雙重標(biāo)準(zhǔn)概念，即間接擁有表決權(quán)資本比例的計(jì)算方法僅在合并范圍界定時(shí)適用，在實(shí)際編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，仍然按照實(shí)際持有的股權(quán)計(jì)算。同時(shí)還需要注意是否為非暫時(shí)性控制，即控制權(quán)是否以賺取短期收益為持有目的。如果僅是準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司，不應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，以避免出現(xiàn)兩個(gè)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍不一致的問(wèn)題。同時(shí)，為了讓合并財(cái)務(wù)報(bào)表更真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，在當(dāng)期購(gòu)買(mǎi)、出售子公司或者因其他原因引起合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍變化的情況，需要合理判斷合并的依據(jù)，定期對(duì)控制關(guān)系進(jìn)行復(fù)核，保證合并范圍的恰當(dāng)性，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)合并范圍的變化情況進(jìn)行披露，詳細(xì)分析合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍發(fā)生變化后可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)造成的影響，進(jìn)而為企業(yè)管理者提供正確的決策意見(jiàn)。
　　2.提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策
　　為了保證報(bào)表中企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與可靠性，必須要建立一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，在具體實(shí)施過(guò)程中，這一目標(biāo)需要統(tǒng)一各個(gè)方面的指標(biāo)，比如固定資產(chǎn)的初始計(jì)量及折舊方法，發(fā)出存貨成本的計(jì)量，采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比例，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方式等等。為保證各子公司報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠性，母公司應(yīng)要求子公司按照規(guī)定的會(huì)計(jì)政策編制財(cái)務(wù)報(bào)表并及時(shí)進(jìn)行上報(bào)，不得隨意更改會(huì)計(jì)政策，以保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性和連續(xù)性。同時(shí)，要解決不同行業(yè)的子公司會(huì)計(jì)政策的差異和涉外子公司的會(huì)計(jì)政策問(wèn)題，一方面按照公司的自有會(huì)計(jì)政策編制財(cái)務(wù)報(bào)表；另一方面按照母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行報(bào)表調(diào)整，必要時(shí)借助信息化的手段對(duì)會(huì)計(jì)政策的不同進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性。

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