一、引言
　　近年來，煙草行業(yè)大力打破傳統(tǒng)的、封閉的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)運(yùn)行模式，加速市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)的步伐。卷煙、煙葉生產(chǎn)都強(qiáng)調(diào)了市場(chǎng)化的導(dǎo)向，提出了“消費(fèi)者利益至上”。這種導(dǎo)向進(jìn)一步地向前端供應(yīng)鏈，即煙葉生產(chǎn)流程延伸，體現(xiàn)為煙葉生產(chǎn)不再片面地強(qiáng)調(diào)產(chǎn)量、而是更強(qiáng)調(diào)質(zhì)量，并為此推出了很多關(guān)于煙葉精益生產(chǎn)的措施，如提供多種形式的補(bǔ)貼或支持等，以引導(dǎo)煙農(nóng)的煙葉生產(chǎn)活動(dòng)。這些都使煙葉生產(chǎn)的流程及其活動(dòng)（作業(yè)）復(fù)雜化，也使其流程及作業(yè)的成本計(jì)算與管理復(fù)雜性大為增加。成本驅(qū)動(dòng)因素的多樣化與復(fù)雜化，也使傳統(tǒng)成本計(jì)算與管理方法相關(guān)性較弱、偏差較大等缺陷進(jìn)一步地放大。因此，在煙草企業(yè)中引入作業(yè)成本法具有現(xiàn)實(shí)意義。煙草企業(yè)的主體性地位進(jìn)一步明確，國(guó)家及社會(huì)對(duì)它的資源、財(cái)力約束逐步趨于收緊，因而對(duì)其管理提出了更嚴(yán)格的要求。中國(guó)煙草總公司于2009年提出在煙草行業(yè)推行“全面預(yù)算管理”，并于2011年發(fā)布了《煙草行業(yè)全面預(yù)算管理應(yīng)用指南——預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)》，其目的是提高預(yù)算編制的科學(xué)性、準(zhǔn)確性，構(gòu)建與業(yè)務(wù)管理相結(jié)合的預(yù)算體系。但從發(fā)布的“預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)”看，仍然存在預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置過于簡(jiǎn)單粗略、與業(yè)務(wù)結(jié)合不夠緊密、對(duì)煙草企業(yè)的預(yù)算管理工作指導(dǎo)不夠系統(tǒng)與細(xì)致等缺陷。根本原因在于未真正做到系統(tǒng)化地基于業(yè)務(wù)流程及其作業(yè)來編制與執(zhí)行預(yù)算。因此，將作業(yè)成本法引入預(yù)算管理，對(duì)構(gòu)建“業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)緊密結(jié)合的預(yù)算體系”有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　二、作業(yè)成本法在煙葉生產(chǎn)預(yù)算管理中的應(yīng)用
　�。ㄒ唬┓秶�界定
　　中國(guó)煙草總公司2011年發(fā)布的“預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)”對(duì)卷煙營(yíng)銷、物流業(yè)務(wù)相對(duì)比較詳細(xì)，而專賣管理業(yè)務(wù)流程及其作業(yè)的重復(fù)性相對(duì)較弱，因而將應(yīng)用的范圍界定于煙葉生產(chǎn)業(yè)務(wù)。理由是： “預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)”對(duì)煙葉、特別是煙葉生產(chǎn)業(yè)務(wù)相對(duì)更為簡(jiǎn)單粗略，對(duì)基層煙葉生產(chǎn)指導(dǎo)急需細(xì)化與系統(tǒng)化；煙葉生產(chǎn)流程及其作業(yè)相對(duì)比較穩(wěn)定，有較好的可重復(fù)性，因而應(yīng)用可以產(chǎn)生較好的“后續(xù)效應(yīng)”；由于是嘗試性應(yīng)用，適當(dāng)縮小應(yīng)用范圍有利于降低與控制可能的創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)。目的是構(gòu)建起“基于作業(yè)的煙葉生產(chǎn)定額標(biāo)準(zhǔn)體系”，并在煙葉生產(chǎn)的預(yù)算管理中進(jìn)行試驗(yàn)性應(yīng)用。
　�。ǘ�）基本過程
　�。�1）煙葉生產(chǎn)流程及其作業(yè)的明確。作業(yè)成本法是：成本對(duì)象（如產(chǎn)品）消耗作業(yè)（多少次），作業(yè)消耗資源（每次作業(yè)要發(fā)生多少成本），即通過作業(yè)（活動(dòng)）作為中介來歸集與分配成本。第一步是要明確煙葉生產(chǎn)流程及其基本或重要作業(yè)。應(yīng)用由財(cái)務(wù)部門牽頭，而財(cái)務(wù)部門及其人員現(xiàn)有的工作狀態(tài)仍是把主要精力用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與內(nèi)部控制，因而“坐辦公室”的時(shí)間較多，對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、特別是發(fā)生于“田間地頭”的煙葉生產(chǎn)業(yè)務(wù)的了解并不詳細(xì)。因而，這個(gè)基礎(chǔ)性步驟成為必要。通過查詢相關(guān)業(yè)務(wù)管理文件資料，與煙葉生產(chǎn)技術(shù)指導(dǎo)員、煙農(nóng)、基層管理者的訪談，煙葉收購(gòu)現(xiàn)場(chǎng)觀察等方式來獲得相關(guān)信息，形成較詳細(xì)的“煙葉生產(chǎn)流程圖”，并明確了各項(xiàng)作業(yè)中需由煙草企業(yè)承擔(dān)的成本費(fèi)用項(xiàng)目。
　�。�2）煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)的成本及其驅(qū)動(dòng)因素的確定。煙葉生產(chǎn)具有較鮮明的特殊性，即實(shí)質(zhì)上是采用“公司+合作社+煙農(nóng)”的模式進(jìn)行生產(chǎn)。煙草企業(yè)只能引導(dǎo)不能強(qiáng)制煙農(nóng)生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、怎樣生產(chǎn)，只能借助各種補(bǔ)貼或支持措施予以激勵(lì)，從而形成較復(fù)雜、也較模糊的合作關(guān)系。因此，有必要區(qū)分、明確煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)中需由煙草企業(yè)承擔(dān)的管理費(fèi)用。基本方法一是從資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬狀態(tài)上確定，即按照“誰(shuí)所有、誰(shuí)管理、誰(shuí)負(fù)責(zé)”的原則確定成本費(fèi)用的承擔(dān)責(zé)任。如一些煙葉生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)雖是由煙草公司投資建成，但只要穩(wěn)定移交給合作社或煙農(nóng)，則該資產(chǎn)產(chǎn)生的后續(xù)性費(fèi)用就不應(yīng)由煙草企業(yè)承擔(dān)、不應(yīng)納入其預(yù)算管理。二是從煙草行業(yè)的相關(guān)政策或煙草企業(yè)的相關(guān)管理制度進(jìn)行判斷。如化肥供應(yīng)作業(yè)中的采購(gòu)補(bǔ)貼，有些地方給或不給、因其具體管理措施而異。
　　作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素（cost driver）分為作業(yè)動(dòng)因與資源動(dòng)因。前者是指成本對(duì)象如產(chǎn)品所需要的作業(yè)種類及其數(shù)量；后者是指單位作業(yè)所需耗用的資源及其數(shù)量（綜合為成本），故也可理解為作業(yè)數(shù)量動(dòng)因與單位作業(yè)成本動(dòng)因。對(duì)于煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)中的每一項(xiàng)成本費(fèi)用項(xiàng)目，都確定其數(shù)量動(dòng)因與單位成本動(dòng)因。如化肥供應(yīng)作業(yè)中的運(yùn)輸費(fèi)，確定每畝煙葉生產(chǎn)的各種化肥需要用量及其合計(jì)數(shù)（反映為單位“噸/畝”）與每噸化肥運(yùn)輸所需的成本（反映為單位“元/噸”）。
　�。�3）煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)成本及其動(dòng)因定額標(biāo)準(zhǔn)的確定。確定作業(yè)成本預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)，按照優(yōu)先次序：國(guó)家、煙草行業(yè)、省級(jí)公司的制度所確定的標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)然是制度層級(jí)及效力越高的越應(yīng)優(yōu)先遵循。如國(guó)家局確定的煙葉基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的現(xiàn)有補(bǔ)貼標(biāo)準(zhǔn)，即便在一些地方顯得不合理、不符合當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，也得遵照?qǐng)?zhí)行確定的標(biāo)準(zhǔn)。如煙葉生產(chǎn)專用物資運(yùn)輸費(fèi)定額標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)依據(jù)當(dāng)?shù)剡\(yùn)輸市場(chǎng)價(jià)格予以確定或調(diào)整。即根據(jù)自身歷史性數(shù)據(jù)，再考慮制度或市場(chǎng)條件的要求適當(dāng)調(diào)整，如辦公經(jīng)費(fèi)等。煙葉生產(chǎn)流程作業(yè)成本的數(shù)量動(dòng)因定額，與單位作業(yè)成本動(dòng)因定額分別確定后，即可確定作業(yè)成本的定額標(biāo)準(zhǔn)。
　　（4）建立新預(yù)算體系與原預(yù)算體系之間的銜接轉(zhuǎn)換關(guān)系�；�于作業(yè)成本定額標(biāo)準(zhǔn)的新預(yù)算體系較好地實(shí)現(xiàn)了“業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)（預(yù)算）的結(jié)合”，有利于系統(tǒng)地開展煙葉生產(chǎn)的預(yù)算編制與執(zhí)行工作，減少預(yù)算遺漏、偏誤的風(fēng)險(xiǎn)。但煙草行業(yè)內(nèi)仍以原來基于財(cái)務(wù)核算的預(yù)算體系，實(shí)現(xiàn)下級(jí)預(yù)算的上報(bào)、匯總與調(diào)整工作，因而需要在二者之間建立銜接轉(zhuǎn)換關(guān)系，以使新預(yù)算體系能兼容現(xiàn)有的預(yù)算管理體系。根據(jù)各項(xiàng)作業(yè)管理項(xiàng)目的性質(zhì)、涵義、范圍等進(jìn)行判斷，與原來的“煙葉費(fèi)用預(yù)算”“煙葉產(chǎn)前投入補(bǔ)貼預(yù)算”“煙葉基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目補(bǔ)貼預(yù)算”及其項(xiàng)目建立一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了銜接轉(zhuǎn)換關(guān)系，并將原先分散的預(yù)算結(jié)合為一體化。
　�。ㄈ�）經(jīng)驗(yàn)與收獲
　　作業(yè)成本法在煙葉預(yù)算管理應(yīng)用結(jié)果表明：預(yù)算執(zhí)行數(shù)與預(yù)算數(shù)之間的差異比原先要小。說明“基于作業(yè)的煙葉生產(chǎn)定額標(biāo)準(zhǔn)體系”更有利于預(yù)算編制的科學(xué)性與準(zhǔn)確性，具有更多的相對(duì)優(yōu)勢(shì)。

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