【摘 要】隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，集團化已成為我國企業(yè)的發(fā)展方向。企業(yè)合并、分立及重組業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，財務(wù)報表合并成為集團化企業(yè)增強自身財務(wù)管理能力的重要舉措。目前，因大部分非上市集團公司合并財務(wù)報表缺少相應(yīng)的監(jiān)管，在其編制過程中及最終合并數(shù)據(jù)可用性等方面均或多或少存在一些問題。要正確認識到這些問題并不斷探尋一些可行的措施，以便更好地規(guī)范合并報表。本文以筆者所在集團公司為例，分析了非上市集團公司合并財務(wù)報表中普遍存在的一些問題，并就改善對策展開了相關(guān)的探討。
　　【關(guān)鍵詞】非上市集團公司；合并財務(wù)報表；問題；對策
　　隨著企業(yè)合并、分立及重組等業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，財務(wù)報表合并成為集團化企業(yè)增加自身財務(wù)管理能力的重要舉措，有利于集團化企業(yè)決策者充分了解母子公司的經(jīng)營狀態(tài)和財務(wù)成果，為進一步發(fā)展制定戰(zhàn)略規(guī)劃提供重要參考依據(jù)。
　　一、合并財務(wù)報表的相關(guān)理論
　　合并財務(wù)報表適用于擁有一個或一個以上子公司的企業(yè)集團，是指以各子公司的財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，抵銷集團內(nèi)部的各種關(guān)聯(lián)交易之后，以母公司的財務(wù)報表為主體進行匯總合并，反映集團公司整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的財務(wù)報表。企業(yè)合并根據(jù)合并主體的不同，主要有兩種形式：一種是同一控制下的企業(yè)合并，一種是非同一控制下的企業(yè)合并。2014年修訂的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》中明確指出，母公司應(yīng)將其控制的所有子公司合并在內(nèi)。控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。
　　二、非上市集團公司合并財務(wù)報表的賬務(wù)處理流程
　　非同一控制下的企業(yè)合并中，收購方按照購買法，以被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)來編制合并財務(wù)報表，而同一控制下的企業(yè)合并中，母公司采用權(quán)益結(jié)合法，以子公司的賬面價值為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表。
　　合并財務(wù)報表的賬務(wù)處理流程：先統(tǒng)一子公司的會計政策、會計期間與母公司保持一致，分別編制出母子公司的個別財務(wù)報表，再整理出需要抵銷的內(nèi)部交易數(shù)據(jù)和需要調(diào)整的分錄，與個別數(shù)據(jù)加以匯總，最終計算取得合并報表財務(wù)數(shù)據(jù)。
　　三、非上市集團公司合并財務(wù)報表存在的問題
　　目前，筆者所在公司屬于中船集團三級投資子公司，以風(fēng)電光伏發(fā)電項目投資為主，下屬有6家項目子公司，每月需要將這六家子公司的個別財務(wù)報表合并后上報集團公司。通過合并報表的編制實務(wù)工作中，發(fā)現(xiàn)存在以下幾個方面的問題：
　　1.合并范圍不明確，容易導(dǎo)致理解偏差
　　2014年修訂的《合并財務(wù)報表會計準則》強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定的合并范圍基本理念。但對子公司達到控制的持股比例并沒有明確，沒有對間接持股的比例及暫時控制的時間等做出明確規(guī)定，也沒有明確對于超額虧損的子公司是否并入控制范圍，這些更加造成了合并范圍認定的難度。中船集團子公司投資一家以風(fēng)電項目為主的子公司，項目前期調(diào)研預(yù)期收益可觀，但項目投資建成實際運營后的收益卻與預(yù)期差距很大，基本屬于超額虧損狀態(tài)。若將其并入中間平臺母公司的合并財務(wù)數(shù)據(jù)，會直接影響預(yù)期利潤指標。但上級公司因為要了解中間平臺母公司的考核任務(wù)完成情況，要求將其并入合并報表，這樣將會影響到中間平臺母公司最終的損益。合并會計報表準則關(guān)于超額虧損子公司是否應(yīng)并入合并報表中的界定并不明確，導(dǎo)致實務(wù)操作中會出現(xiàn)合并口徑不統(tǒng)一。
　　2.會計政策不統(tǒng)一
　　按照會計準則規(guī)定，母公司要將納入合并范圍所有子公司的會計政策統(tǒng)一起來，與母公司保持一致。但這一規(guī)定，在執(zhí)行中卻很困難。有些母公司也想將子公司會計政策統(tǒng)一起來，但涉及到多個行業(yè)，不同行業(yè)的會計政策都有一些偏差，財務(wù)報表合并時需要調(diào)整或重新編報，增加了合并報表編制的成本及工作量，而且可能使合并財務(wù)報表披露的會計信息“失真”。中船科工集團公司所屬子公司有涉及多個行業(yè)，有研究設(shè)計院所、有做機電、配電柜等產(chǎn)品的、有實驗室等科研單位、還有新能源電力行業(yè)，作為中間平臺的母公司要想將這些不同行業(yè)子公司財務(wù)數(shù)據(jù)并入母公司，不考慮行業(yè)之間的差別，將所有子公司會計政策以母公司為標準統(tǒng)一起來再合并，不但工作量、難度很大，而且在做調(diào)整時難免會造成原有財務(wù)信息的流失，導(dǎo)致并入合并報表中的數(shù)據(jù)失去可靠性，這就對報表使用者關(guān)于企業(yè)下一步的經(jīng)營戰(zhàn)略決策產(chǎn)生了偏差。
　　3.公允價值對合并報表的影響
　　非同一控制下母公司在購買日要按購買法做合并報表時，該子公司的賬面價值要按公允價值做出調(diào)整。中船集團子公司在2015年新收購一家光伏項目的全資子公司，收購時，只取得了前期與項目有關(guān)的審批手續(xù)，凈資產(chǎn)的公允價值很難取得，因此無法估算賬面價值與公允價值的差異，增大了對合并報表計算的難度。
　　四、非上市集團公司合并財務(wù)報表存在問題的原因分析
　　1.從業(yè)人員的專業(yè)水平參差不齊，導(dǎo)致對控制范圍的理解存在偏差
　　集團公司從事合并報表的財務(wù)人員綜合素質(zhì)與專業(yè)水平參差不齊，不同的人員對暫時控制或間接控制的理解不同，有些出于其他方面的考慮，對于超額虧損的子公司，存在人為操縱利潤的空間，根據(jù)指標的需要來權(quán)衡取舍是否并入。合并報表準則關(guān)于這些問題界定不清，由于對實質(zhì)性控制范圍理解的不同，做法也各不相同，從而直接影響企合并數(shù)據(jù)的真實性與可靠性，不利于集團公司合并報表的規(guī)范化。
　　2.缺少對合并財務(wù)報表的有效監(jiān)督及質(zhì)量把控
　　新會計準則沒有針對合并報表的具體處理、操作方法及監(jiān)督檢查做出詳細的規(guī)定，大部分集團公司財務(wù)人員在做合并報表時，沒有具體的處理方法可借鑒，也沒有具體的法規(guī)對合并報表的質(zhì)量進行把控。有些是合并口徑?jīng)]有統(tǒng)一；有些是合并報表數(shù)據(jù)缺乏可靠性；有些是會計期間不一致；有些是母子公司會計政策不統(tǒng)一，且沒有對子公司的財務(wù)數(shù)據(jù)按母公司口徑去做調(diào)整，直接采用子公司個別報表的數(shù)據(jù)拿來合并等，這些都將導(dǎo)致合并報表的財務(wù)數(shù)據(jù)缺乏可靠性與適用性。

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