與以往人們議論或探討稅收問(wèn)題時(shí)多站在政府方面的角度有所不同，這里所說(shuō)的“我們”，指的不是政府，而是納稅人。現(xiàn)在政府新一輪的稅制改革已經(jīng)啟動(dòng)，作為稅收法律關(guān)系的主體之一的納稅人究竟需要一種什么樣的稅制改革？官、學(xué)各界對(duì)此是否有足夠的認(rèn)識(shí)和準(zhǔn)備？這是本文所關(guān)注的問(wèn)題。

　　政府官員和專(zhuān)家們一般比較關(guān)心稅收的效率問(wèn)題，而我們最關(guān)心的是稅收的公平問(wèn)題；
政府官員和專(zhuān)家們所說(shuō)的稅收的公平一般指納稅人與納稅人之間的公平，如“橫向公平”、“縱向公平”，具體如內(nèi)、外資企業(yè)、上市公司與非上市公司、國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)之間的稅負(fù)公平問(wèn)題，而我們最關(guān)心的是政府與納稅人之間的關(guān)系是否公平，并且認(rèn)為這是一個(gè)更大的公平問(wèn)題。國(guó)家契約論告訴我們，提供公共服務(wù)是人類(lèi)社會(huì)需要政府的唯一理由。公民向政府納稅，政府向社會(huì)提供基本的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，在這里，稅收是公民向政府購(gòu)買(mǎi)公共服務(wù)所支付的價(jià)格，是政府提供公共服務(wù)所獲得的報(bào)酬，納稅人稅收負(fù)擔(dān)的高低則主要取決于政府所提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量，二者之間應(yīng)當(dāng)是均衡的和等價(jià)的，否則，就違背了稅收的公平原則。所以，在現(xiàn)代社會(huì)，政府與公民個(gè)人之間的關(guān)系并不是什么統(tǒng)治與被統(tǒng)治的關(guān)系，而是一種特殊的交易關(guān)系，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系從根本上說(shuō)是對(duì)等的，其法律地位也是平等的。這是整個(gè)稅收公平的起點(diǎn)。這個(gè)總的問(wèn)題解決了，才輪到談其他方面的公平問(wèn)題。

　　我們看到，去年政府稅收達(dá)到20416億元（還不包括農(nóng)業(yè)稅和關(guān)稅），增長(zhǎng)了20.3%，而同期GDP的增幅剛過(guò)9%，稅收占GDP的比重幾年時(shí)間就提高了一倍。雖然稅收增加了這么多，我們卻沒(méi)有感到政府所提供的公共服務(wù)有明顯的改善。“金稅工程” 是實(shí)行增值稅征收不可或缺的一個(gè)關(guān)鍵性環(huán)節(jié)，但它的實(shí)施過(guò)程卻還存在著諸多不盡人意之處。不少納稅人感覺(jué)，現(xiàn)在辦稅花的錢(qián)、耗費(fèi)的時(shí)間和精力比過(guò)去更多了，納稅的成本更高了。個(gè)別稅務(wù)官員態(tài)度蠻橫，經(jīng)常居高臨下地訓(xùn)斥企業(yè)辦稅員。這種管理水平、這種工作態(tài)度怎能體現(xiàn)征、納雙方法律地位的平等？哪里符合古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中早就伸張過(guò)的“便利”原則？去年底在人民大會(huì)堂參加“2003中國(guó)財(cái)稅論壇”，北京市一位從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的公司總裁作為納稅人代表發(fā)言，稱(chēng)其每年上繳個(gè)人所得稅逾百萬(wàn)元，也算是對(duì)國(guó)家有貢獻(xiàn)的人了，但卻沒(méi)有感覺(jué)享受到應(yīng)得的公共服務(wù)，要找政府辦什么事，請(qǐng)客、送禮還是一樣不能少�？梢�(jiàn)，在中國(guó)，納稅人的“納稅人意識(shí)”已經(jīng)蘇醒，而政府方面的“納稅人意識(shí)”似乎還在沉睡中。用茅于軾先生的話說(shuō)，公民多花錢(qián)，卻未必能“買(mǎi)”到一個(gè)好的政府。

　　人們過(guò)去總是責(zé)怪中國(guó)人的納稅意識(shí)差，民眾缺乏誠(chéng)信，但是否想過(guò)，政府在其中應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任？實(shí)際上，這種普遍存在的社會(huì)現(xiàn)象與政府的公共服務(wù)不到位、征納雙方地位不平等是直接相關(guān)的。一方高高在上，擁有處理稅收問(wèn)題的絕對(duì)權(quán)威，另一方完全處于從屬、被動(dòng)的地位，仍然保持著交“皇糧國(guó)稅”的思想水平，在這樣的稅收環(huán)境下，要求人們有多么高尚的納稅人意識(shí)是不現(xiàn)實(shí)的。企業(yè)還沒(méi)有賺到錢(qián)就要預(yù)繳所得稅（所謂季度預(yù)繳，年終匯算清繳），根本不管納稅人是否贏利，而增值稅稅率定得又過(guò)高，這種制度、規(guī)則上存在的問(wèn)題會(huì)導(dǎo)致社會(huì)信用的全面喪失，出現(xiàn)大面積的逃稅現(xiàn)象也就不奇怪了。當(dāng)然，我們既不主張個(gè)人逃稅，也擁護(hù)國(guó)家嚴(yán)懲個(gè)人和企業(yè)的逃稅行為，只是想說(shuō)明一個(gè)道理：政府與其單純地增加稅收，不如強(qiáng)化自己的公共服務(wù)功能，把“公仆”的角色扮演好，保證各級(jí)政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，如此中國(guó)的稅制才能建立在持久穩(wěn)定的基礎(chǔ)之上，才可避免“政治任務(wù)”式的征收，那時(shí)再考慮我們納稅人與納稅人之間的公平問(wèn)題不遲。

　　我們極力主張個(gè)人所得稅制的改革，因?yàn)檫@是人類(lèi)歷史上最公平的稅種，目前世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)基本上以直接稅為主，并且是以個(gè)人所得稅（包括具有個(gè)人所得稅性質(zhì)的社會(huì)保障稅）為主體稅種。個(gè)人所得稅是人們從屬于自己的財(cái)產(chǎn)中拿出一部分來(lái)交納個(gè)人所得稅，并且這種付出是不可能得到任何補(bǔ)償?shù)�，因此，在所有的稅種中，只有個(gè)人所得稅最能引起納稅人的“稅痛”，最能增強(qiáng)其“稅意識(shí)”，納稅人對(duì)稅率一絲一毫的的提高都會(huì)極為敏感并極力反對(duì)，并對(duì)政府如何使用稅收的問(wèn)題最為關(guān)切。在中國(guó)，它也是最具希望和前途的稅種。在本輪稅制改革中，個(gè)稅免征額的標(biāo)準(zhǔn)將適當(dāng)提高，這是我們非常歡迎的一項(xiàng)改革措施。政府應(yīng)細(xì)致考慮納稅人的利益，應(yīng)將納稅人贍養(yǎng)老人、養(yǎng)育子女所需要的開(kāi)支因素納入免征范圍，還應(yīng)將近10年來(lái)由于社會(huì)保障制度、住房制度、教育制度等方面改革措施的出臺(tái)導(dǎo)致納稅人支出大幅度增加的因素考慮進(jìn)去。當(dāng)前的消費(fèi)熱點(diǎn)主要是住房和汽車(chē)等大宗消費(fèi)品，這一領(lǐng)域的主要消費(fèi)群體是正在形成中的中產(chǎn)階層。為了培育中產(chǎn)階層，刺激他們的消費(fèi)欲望，可考慮適當(dāng)降低月工資在4000—6000元之間社會(huì)階層的個(gè)人所得稅稅率，同時(shí)適當(dāng)調(diào)高高收入的稅率。為了避免因?yàn)槎愂肇?fù)擔(dān)過(guò)重而導(dǎo)致稅收替代效應(yīng)的產(chǎn)生，個(gè)人所得稅稅率累進(jìn)到一定程度后再實(shí)行累退，這樣的個(gè)人所得稅稅制調(diào)整，既兼顧了社會(huì)公平原則，又可以避免經(jīng)濟(jì)效率的損失。需要指出的是，現(xiàn)在社會(huì)很多人，包括一些專(zhuān)家都把個(gè)稅的免征額稱(chēng)為“起征點(diǎn)”，這是不對(duì)的。作為納稅人，不希望專(zhuān)家們向我們傳遞一個(gè)模糊的概念。在稅制設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)按照個(gè)人的年收入計(jì)征，而不是像現(xiàn)在這樣以次收入來(lái)計(jì)征。在優(yōu)惠扣除上，也應(yīng)體現(xiàn)公平的精神，保護(hù)和鼓勵(lì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性的收入，相應(yīng)地，非勞動(dòng)收入的稅負(fù)應(yīng)適當(dāng)加重。應(yīng)當(dāng)盡快建立符合現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的、具有中國(guó)特色的財(cái)產(chǎn)稅制，適時(shí)修訂房地產(chǎn)稅，同時(shí)增設(shè)遺產(chǎn)稅和贈(zèng)予稅，因?yàn)檫@樣做對(duì)大多數(shù)納稅人是公平的。

　　當(dāng)然，我們也關(guān)心稅收的效率問(wèn)題，但我們理解的稅收效率更多的是稅制在促進(jìn)民營(yíng)企業(yè)投資方面產(chǎn)生的效應(yīng)。我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度是從1994年開(kāi)始執(zhí)行的。當(dāng)時(shí)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)正處于較嚴(yán)重的通貨膨脹時(shí)期，作為新稅制體系第一大稅種的增值稅制度設(shè)計(jì)必須與當(dāng)時(shí)抑制投資需求過(guò)熱的宏觀經(jīng)濟(jì)政策相匹配，采用了不鼓勵(lì)投資的“生產(chǎn)型”增值稅：征稅對(duì)象除了增值額外，客觀上還包括資本投資額。但問(wèn)題是資本投資額部分的增值稅已經(jīng)由上一環(huán)節(jié)的納稅人繳納了，作為投資者的納稅人就外購(gòu)的資本性資產(chǎn)再繳納增值稅，就存在著重復(fù)征稅的問(wèn)題，而且由于稅基擴(kuò)大，稅收負(fù)擔(dān)也隨之加重，企業(yè)投資越多，稅負(fù)就越重，從而限制了民間投資，這就是連續(xù)6年實(shí)行積極財(cái)政政策而其調(diào)動(dòng)民間投資熱情的政策績(jī)效總是難以顯現(xiàn)的重要原因之一。因此，增值稅轉(zhuǎn)型勢(shì)在必然，而這種轉(zhuǎn)型不過(guò)是回歸它1954年在法國(guó)誕生時(shí)“消費(fèi)型”的本位而已�，F(xiàn)在有一種觀點(diǎn)，認(rèn)為增值稅轉(zhuǎn)型具有減稅的效應(yīng)，不適宜目前已經(jīng)過(guò)熱的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，這是多慮的，目前的經(jīng)濟(jì)過(guò)熱更多的是一種體制的過(guò)熱，是地方政府貸款投資的過(guò)熱，積極的財(cái)政政策在引導(dǎo)民間投資與消費(fèi)方面的效應(yīng)始終沒(méi)有充分發(fā)揮出來(lái)，這也是中央政府采取斷然的行政干預(yù)手段“殺雞警猴”的真正原因，而增值稅轉(zhuǎn)型所帶動(dòng)的民間投資正是中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)持久性的支撐力量，可以有效地彌補(bǔ)政府宏觀經(jīng)濟(jì)政策的薄弱環(huán)節(jié)，民營(yíng)企業(yè)是歡迎增值稅轉(zhuǎn)型的。

　　但增值稅轉(zhuǎn)型并不能完全解決它在稅制設(shè)計(jì)上存在的先天不足的問(wèn)題。首先是稅率過(guò)高，名義稅率17%，考慮“生產(chǎn)型”的因素，實(shí)際稅率相當(dāng)于23%，商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人是全額4%的稅負(fù)，工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人是全額6%的稅負(fù)，而同樣實(shí)行增值稅制的我國(guó)臺(tái)灣省稅率只有增值額的5%，東南亞5—12%，歐洲的平均稅率為20%。相比之下，我國(guó)納稅人的稅負(fù)太重了。我們知道，一般的批發(fā)性企業(yè)毛利率極低，如果老老實(shí)實(shí)繳稅，這些企業(yè)就難以生存，這就使得納稅人產(chǎn)生了強(qiáng)烈的逃稅欲望。作為納稅人中的一員，我對(duì)我們這個(gè)艱難的群體充滿(mǎn)了同情。國(guó)家稅法要想在實(shí)踐中暢行無(wú)阻地實(shí)行，首先它要定得科學(xué)、合理，要值得人們?nèi)プ鹬亍Ｈ绻�適當(dāng)降低稅率、稅負(fù)，比如測(cè)算出小規(guī)模納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力只有0.5%，那國(guó)家就只應(yīng)向他征收這0.5%的稅，讓“小規(guī)�！泵�、實(shí)相符，如果這樣做了，他也就沒(méi)有必要去偷稅了，納稅情況整體上就會(huì)好得多。其次是范圍過(guò)窄，現(xiàn)行增值稅主要覆蓋商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域，建筑安裝、郵電通信及其他勞務(wù)服務(wù)等產(chǎn)業(yè)仍實(shí)行營(yíng)業(yè)稅，這使得增值稅鏈條不完整，不利于生產(chǎn)性勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，人為地割裂了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在聯(lián)系。與營(yíng)業(yè)稅并存的制度，既給稅收征管帶來(lái)諸多困難，又增加了納稅人的負(fù)擔(dān)，也容易產(chǎn)生稅收漏洞。從本質(zhì)上講，增值稅的征收范圍越廣，稅基越寬，越能發(fā)揮它的中性功能，所以增值稅擴(kuò)圍勢(shì)在必行，應(yīng)改變對(duì)“混合銷(xiāo)售”行為實(shí)行兩個(gè)稅種分別征稅的做法，以增值稅取代目前在第三產(chǎn)業(yè)實(shí)施的營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)取消營(yíng)業(yè)稅。第三是優(yōu)惠政策不規(guī)范。應(yīng)堅(jiān)決取消針對(duì)特定行業(yè)、特定企業(yè)的優(yōu)惠政策，取消現(xiàn)行眾多的“先征后返”、“即征即退”等不規(guī)范的優(yōu)惠方式，因?yàn)樗�不公平，使稅法失去了�?yán)肅性。總體看，我國(guó)的增值稅制目前還很不成熟，必須做全方位的改革。

　　增值稅轉(zhuǎn)型的正向作用雖然值得稱(chēng)道，但它的局限性也是明顯的，它畢竟屬于流轉(zhuǎn)稅，對(duì)企業(yè)而言，流轉(zhuǎn)稅從某種意義上說(shuō)也可以理解為利潤(rùn)的預(yù)扣，“見(jiàn)發(fā)票就征稅”，這就相當(dāng)于在投資者面前放上一個(gè)“門(mén)檻”，甚至形成投資的“壁壘”，增值稅即使轉(zhuǎn)型成功也不可能從根本上消除這個(gè)“門(mén)檻”。在我國(guó)社會(huì)生產(chǎn)力總體水平不高的條件下，長(zhǎng)時(shí)期堅(jiān)持以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種，不利于鼓勵(lì)投資，不利于新創(chuàng)價(jià)值，甚至不利于就業(yè)，所以它注定只是一種過(guò)渡性的稅種，其主體稅種的地位將來(lái)應(yīng)該也必然為最能體現(xiàn)社會(huì)公平的、以個(gè)人所得稅為主體稅種的稅制體系所代替。

　　這次稅制改革與1994年的改革有一個(gè)明顯的不同之處，它不是整體推動(dòng)，而是“零敲碎打”式地進(jìn)行，分析其原因，一是不急功近利，表現(xiàn)出高層決策者在治稅理念上更加成熟，二是成本的約束。本輪稅制改革是建國(guó)以來(lái)規(guī)模最大，難度也是最大的一次改革，稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整有可能導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政收入水平的下降，由于預(yù)期成本太高，許多改革措施一時(shí)難以做到，只能成熟一個(gè)，推出一個(gè)，分步驟進(jìn)行，還要同時(shí)推進(jìn)內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、消費(fèi)稅調(diào)整、取消農(nóng)業(yè)稅以及“費(fèi)改稅”的進(jìn)程，還將加大稅收征管力度，降低稅收成本，壓縮財(cái)政支出，難度是相當(dāng)大的。這樣看來(lái)，本輪稅制改革至少需要5年以上的時(shí)間才能完成，估計(jì)將在2010年之前各項(xiàng)改革措施才能全部到位。到那時(shí)，我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)將更加科學(xué)合理，稅收環(huán)境將極大改善，個(gè)人所得稅將越升為我國(guó)的第二大稅種，一種體現(xiàn)現(xiàn)代稅收憲政精神的稅制結(jié)構(gòu)將在我國(guó)形成，這是相當(dāng)令人鼓舞的前景。

　　我們期待著。

　　原載《南風(fēng)窗》

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