作者簡介：劉立佳（1986-），男，河南漯河人，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院博士研究生，研究方向：資源與環(huán)境稅收政策。
　　基金項(xiàng)目：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)創(chuàng)新基金項(xiàng)目，項(xiàng)目編號：CXJJ-2012-318；上海財(cái)經(jīng)大學(xué)“211”工程三期建設(shè)項(xiàng)目“稅收立法研究”資助。
　　摘要：本文將資源稅理論依據(jù)定位在促進(jìn)資源消費(fèi)代際公平的基礎(chǔ)上，對資源稅的稅制設(shè)計(jì)進(jìn)行了研究。為了促進(jìn)資源的可持續(xù)使用，資源稅的征稅范圍應(yīng)該是可耗竭資源；為了能夠?qū)ο�費(fèi)者的消費(fèi)習(xí)慣產(chǎn)生影響，資源稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)該是資源的銷售價(jià)格；為了不對資源開采企業(yè)產(chǎn)生過多的負(fù)面影響，資源稅稅率應(yīng)該限制在保持資源開采企業(yè)合理利潤率的限度內(nèi)；為了資源稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮，資源稅應(yīng)該歸中央政府征收管理。
　　關(guān)鍵詞：可持續(xù)發(fā)展；資源稅改革；稅制設(shè)計(jì)
　　中圖分類號：F812文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
　　2011年我國的資源稅改革將部分資源產(chǎn)品的從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征，但是資源稅的改革不僅僅是這些，應(yīng)該是在正確的理論依據(jù)下對資源稅進(jìn)行準(zhǔn)確的定位，在此基礎(chǔ)上對資源稅稅制的改革進(jìn)行全面的研究。對資源稅的理論依據(jù)和功能定位的研究，很多學(xué)者從國家參與社會產(chǎn)品的分配依據(jù)出發(fā)，認(rèn)為現(xiàn)行資源稅混淆了國家的政治權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。張文駒等（2003）認(rèn)為現(xiàn)行的資源稅是國家放棄初次分配權(quán)利，直接進(jìn)入二次分配，這實(shí)際上是對政治權(quán)利的濫用和浪費(fèi)，混淆了政治權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)，具體而言，認(rèn)為現(xiàn)行資源稅調(diào)節(jié)級差收益和實(shí)現(xiàn)國家財(cái)產(chǎn)權(quán)的定位實(shí)際上是混淆了租稅的區(qū)別。從稅種的性質(zhì)來說，劉勁松（2005）認(rèn)為資源稅應(yīng)該向資源所有者征收，而我國礦產(chǎn)資源所有權(quán)屬于政府，政府憑借政治權(quán)利向自身征收資源稅在邏輯上是說不通的。在資源稅進(jìn)一步改革的方向上，楊斌等（1993）認(rèn)為租稅分流應(yīng)該是資源稅改革的方向。雖然對資源稅的定位尚未有比較統(tǒng)一的意見，但是資源稅應(yīng)該在促進(jìn)資源的可持續(xù)利用方面發(fā)揮作用這一點(diǎn)已經(jīng)被越來越多的學(xué)者認(rèn)可。劉立佳（2013）從資源可持續(xù)利用的視角出發(fā)，提出資源稅的理論依據(jù)是外部性理論，而不是依據(jù)財(cái)產(chǎn)權(quán)取得的資源租、級差地租等；并采用資源價(jià)值補(bǔ)償?shù)睦碚摽蚣�，將使用資源的成本分為所有者成本、生產(chǎn)者成本、外部性成本，提出資源稅應(yīng)該定位在彌補(bǔ)資源消費(fèi)量在不同代際分配不均的外部性成本上，而資源的所有者成本、生產(chǎn)者成本和外部性成本中的環(huán)境污染成本應(yīng)該通過市場手段和完善現(xiàn)有制度進(jìn)行補(bǔ)償。
　　資源稅的理論依據(jù)和功能定位決定了資源稅的改革方向和資源稅的稅收制度。本文從資源可持續(xù)利用的視角出發(fā)，在資源稅促進(jìn)資源消費(fèi)代際公平的功能定位上對資源稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率設(shè)定、稅權(quán)歸屬等問題進(jìn)行研究。
　　一、征收范圍與計(jì)稅依據(jù)
　　征收范圍反映了資源稅調(diào)節(jié)的廣度，計(jì)稅依據(jù)反映了資源稅的調(diào)節(jié)方式，這兩項(xiàng)內(nèi)容是資源稅發(fā)揮作用的憑借和手段。
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　　現(xiàn)行資源稅的征收范圍包括原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦藏、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦藏原礦、鹽。有些學(xué)者認(rèn)為現(xiàn)行的資源稅的征稅范圍過窄，應(yīng)該將所有的自然資源都納入到資源稅的征稅范圍之中，包括水資源、土資源、甚至于動植物資源等都納入到資源稅的稅基當(dāng)中（張林海，2010）。根據(jù)本文對資源稅的定位，資源稅的目的是調(diào)節(jié)資源消費(fèi)的代際不公，對于那些能夠循環(huán)利用，當(dāng)期的使用不危及后代人使用的資源不宜納入資源稅征稅范圍。水資源和動植物資源都是可再生資源，是能夠循環(huán)利用的，只要人類在合理的范圍內(nèi)使用便不會危及到后代人的使用。雖然土地資源不可再生，但是如果使用得當(dāng)也能夠循環(huán)使用�，F(xiàn)行資源稅的范圍基本包括了全部的可耗竭資源，在近期的改革中最好不要變動資源稅的征稅范圍。
　�。ǘ�）計(jì)稅依據(jù)
　　根據(jù)最新的《資源稅暫行條例》，我國資源稅的計(jì)稅依據(jù)根據(jù)課稅對象的不同而不同。對于石油和天然這兩類資源產(chǎn)品，按照其產(chǎn)品的銷售額計(jì)稅，即從價(jià)征收。對于其他資源產(chǎn)品，按照其銷售數(shù)量計(jì)稅，即從量征收。實(shí)際上，理論界對資源稅計(jì)稅依據(jù)的討論不局限于從價(jià)和從量兩種形式，還包括按照儲量計(jì)稅的思想。各種計(jì)稅依據(jù)各有利弊，要根據(jù)資源稅的定位選擇合適的計(jì)稅依據(jù)。
　　1.從量征收的不足。很多學(xué)者都指出現(xiàn)行資源稅的種種弊端很大程度上是資源稅的從量計(jì)征導(dǎo)致的，歸納起來有以下幾項(xiàng)。
　　（1）對資源開采及使用活動調(diào)節(jié)作用有限。資源稅的從量計(jì)征使得資源價(jià)格不能全面反映資源的真實(shí)價(jià)值，造成煤礦在開采過程中“吃肥丟瘦”、“采厚棄薄”的破壞性開采行為（李上炸，2010）。不但如此，資源稅的從量計(jì)征方式甚至對于資源企業(yè)會產(chǎn)生反向的調(diào)節(jié)作用。在資源價(jià)格較低的時候，資源稅負(fù)不隨著資源價(jià)格的降低而減輕，使得資源稅成為很多企業(yè)的沉重負(fù)擔(dān)。在沉重的稅賦制度下， 礦山企業(yè)的生存尚且很困難， 它們中的絕大多數(shù)沒有財(cái)力去做提高資源利用水平的事情（吳鑒，1995）。而在資源價(jià)格高漲的時期，從量計(jì)征的資源稅沒有隨著價(jià)格的增加而加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，反而因?yàn)橘Y源稅負(fù)的相對減少，使得礦產(chǎn)企業(yè)的門檻降低、小礦泛濫，影響我國資源的開發(fā)利用效率（張亞明、夏杰長，2010）。
　�。�2）導(dǎo)致資源的收益分配不公。首先，從量計(jì)征的資源稅造成了資源相關(guān)行業(yè)與其他行業(yè)的收益分配不公。從量征收方式使得資源稅款的繳納與資源產(chǎn)品市場價(jià)格變化的關(guān)聯(lián)變得極其微弱，造成資源稅無法調(diào)節(jié)資源相關(guān)行業(yè)與其他行業(yè)由于市場供求導(dǎo)致產(chǎn)品的利潤差距。這種計(jì)稅方式減弱了稅收在初次分配環(huán)節(jié)的調(diào)控作用，使得資源稅收入未能隨資源價(jià)格的上升而提高，進(jìn)而導(dǎo)致資源開采行業(yè)利潤劇增，加大了該行業(yè)和其他行業(yè)的收入差距，不利于企業(yè)之間公平競爭（郭菊娥，2011）。其次，導(dǎo)致不同資源開采企業(yè)之間的收益分配不公。現(xiàn)行的資源稅的目的是為了調(diào)節(jié)級差收入，在課征的時候根據(jù)不同礦山的特點(diǎn)制定不同的稅率，也就產(chǎn)生了現(xiàn)在的“一戶一率”的情況。這種模式導(dǎo)致了不同資源開采企業(yè)的稅負(fù)不公。一方面，由于技術(shù)方面限制，這種模式不能保證所確定的稅率能夠真實(shí)地反映不同礦山的級差收入。另一方面，即使稅率確定部門能夠準(zhǔn)確的衡量不同礦山的差別，也可能會出現(xiàn)尋租行為進(jìn)而導(dǎo)致稅率制定部門在制定稅率時不按照其得到的準(zhǔn)確信息行事，使得企業(yè)之間的收益分配不公。同時，由于資源產(chǎn)品質(zhì)量差別很大， 采取從量征收會造成質(zhì)高價(jià)昂與質(zhì)低價(jià)廉同類產(chǎn)品之間的稅負(fù)不平問題（張斌、雷根強(qiáng)，1993），也會使得企業(yè)之間的收益分配不公。再次，導(dǎo)致政府與企業(yè)之間和政府與政府之間利益分配不公。一方面，由于資源稅的從量計(jì)征不能夠反映資源產(chǎn)品的價(jià)格變化，導(dǎo)致資源價(jià)格上漲的時候政府征收的資源稅沒有發(fā)生很大的變化，使得企業(yè)的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于政府的收益。而我國的大部分資源稅都?xì)w地方政府征收使用，就造成了我國資源富集地區(qū)的地方政府財(cái)政困難，而當(dāng)?shù)氐牡V山企業(yè)盈利頗豐。因此，資源稅的從量定額征收方式導(dǎo)致政府收入增收緩慢（孫鋼，2009）。另一方面，由于我國的礦山都?xì)w國有大型企業(yè)所有，而國有大型企業(yè)的直接受益者又是中央政府，因此在地方政府和企業(yè)之間分配不公的背后還隱藏著中央政府與地方政府之間因礦產(chǎn)資源升值而產(chǎn)生的收益分配不公。

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